随着经济全球化的发展，跨国投资、跨国贸易和人员的流动，所得税管辖权的国际交叉、税源的国际流动越来越复杂，频繁的跨国经济活动创造了越来越多的非居民税源。随着中国经济的高速发展，企业间竞争日益激烈，在内外资企业享受同等税收待遇的过程中，企业发生破产、解散等退出市场现象也逐渐增多。注销清算中对非居民企业从我国境内取得所得，必须承担有限纳税义务。对非居民企业征税，主要是为了行使我国的税收主权，这对于维护国家利益、防止税收流失具有十分重要的意义。但在目前企业实际注销清算过程中，尤其是涉及非居民企业环节，税务注销清算并未得到应有的重视，往往流于形式，缺少有效的监管力度，纳税人常常利用税务注销来规避纳税义务的履行，逃避缴纳国家税款，扰乱税收征管秩序。本文结合实际工作来谈谈当前税务注销清算涉及非居民环节中存在一些问题及相关对策建议。
一、注销清算业务中非居民环节税收管理中存在问题
1.注销企业通过内部转移定价向非居民企业股东转让资产实现转移收益。一般情况下，注销企业的应收账款、存货、固定资产等财产如果不能立即变现的话，企业会将这些财产转入投资人的往来款项目，由投资人追偿或变现。但这些财产的转移价格没有一个公允的价格市场，即使市场有公允价格但由于投资人与企业有天然的控制关系，企业与投资人完全可以私下达成财产转移协议。通过协议，企业将法人财产以远低于账面价值的价格转让给投资人，使得资产处置净收益为负，即不用缴纳企业所得税。对于非居民企业投资人来说，获得实物财产的好处是，既不需要支付清算所得涉及的企业所得税，也不需要支付预提所得税。尤其是涉及房屋等不动产，近几年国内房产价格连年上涨，房产、物业等资产的转让价格即使是通过第三方评估机构进行评估确认，也无法保证第三方评估机构的独立性与价格的合理性。由此在注销清算中非货币资产转移的避税手段大行其道，造成税款流失。
2.非居民企业税收管理尚未覆盖拆迁补偿收入。近年来随着中心城区旧城改造进程的加快，一些原在城区经营的涉外工业企业，及部分租赁在城区老旧建筑内的商业、服务业涉外企业面临搬迁或停业。这些企业在清算时，最大的剩余资产将是拆迁补偿收入。根据国税函（2009）118号企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额。同时根据财税（2009）60号规定，企业注销清算时未用于重建、重置的拆迁补偿收入应计入企业应纳税所得额中。同时根据国税发【1993】第045号规定：外商投资企业转让股票或股权所取得的净收益以及外国在中国境内设立的机构、场所转让所持有的中国境内企业股票所取得的净收益应计入企业当期应纳税所得额，缴纳所得税。但相关规定对于非居民企业是否应征预提所得税未有明确说明。依据《中华人民共和国企业所得税法》第三条 “非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税”，这种情况应予征收预提所得税。但部分企业对其付汇给外方还须代扣代缴预提所得税的政策不了解、不理解。由于企业对税法的不熟悉，使得国家税款流失，同时也因产生的罚款、滞纳金使自己在经济上受到损失。
3.非居民企业清算涉及汇兑收益未缴预提所得税。注销清算中剩余资产的持有利得除资产变现价值增值外，另外一种容易被忽视的利得收益为外币汇兑收益。近年来，人民币对美元的大幅升值，注销企业汇出资金换算成美元会产生大量溢价。依据《中华人民共和国企业所得税法》第三条 “非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税”和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十一条“投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失”的规定。根据这两项规定，汇兑收益应作为非居民企业来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。但在税务机关实际注销过程中，往往完成了对企业的剩余财产计算及注销企业所得税的审核即完成了清算。清算企业作为预提所得税代扣代缴义务人应该对分配剩余财产产生的相关收益代缴预提所得税，但税务机关在这一环节上的管理存在缺位。
二、完善注销清算业务中非居民环节税收管理的几点建议
1.借鉴反避税技术，合理确定转让定价。针对企业利用转移定价转移利润的情况，我们认为应该借鉴反避税技术，合理确定转让定价。一是比照合理的市场正常价格，对具体交易项目的价格进行纳税调整，缴纳其应税所得。二是如无可比照价格，就以关联企业交易的买方将购进的货物再销售给无关联企业关系的第三方时的销售价格扣除合理的购销差价来确定。三是从利润比较入手，从而推断转让价格是否合理，把不正常的应税所得调整到正常的应税所得上。
2.加大宣传力度，提高企业的纳税遵从度。一是通过新闻媒体、宣传手册和税收互联网站等多种形式，坚持向社会、公民进行广泛性、经常性的宣传。二是加强企事业单位办税人员的培训辅导，使他们熟悉、掌握非居民税收相关法律规定、行政规章、规范性文件、税收协定及具体涉税事宜。三是设立并公示非居民税收专项咨询电话，随时解答企业操作中遇到的实际问题。提高纳税人的纳税意识和扣缴义务人的扣缴意识，辅导纳税人依法正确履行代扣代缴义务，保证税款及时足额入库。
3.加强非居民企业源头管理，进一步推进专业化管理。日常工作中，要深入多了解企业经营情况，变事后监督为事前监督，做到有的放矢，最大限度地做好非居民税收管理工作，提高日常征管水平。首先要明确专业工作岗位，加强专业人员的政策业务培训，提高非居民税收管理和服务水平。其次要建立和健全预提所得税征收管理基础资料和台账，定期开展税源调查。同时建议国家税务总局制定预提所得税征收管理的操作规程。明确非居民税收管理对象和税务管理的部门及职责；细化征税内容；规范征管标准。做到程序明确、资料齐全、税务凭证及免税文件出具正确。
4.进一步完善注销清算中非居民企业环节税收管理政策。建议国税总局根据经济发展的进程遇到的各项问题，进一步完善非居民企业注销清算的相关规定，修订非居民企业纳税义务的判定标准、应税所得范围、准备性与辅助性活动内容等。出台相关的管理指南，指导税务干部更好地运用各种方法确定非居民企业的纳税义务，有效控管税源。
本文作者：李涵 ，单位：无锡市国税局三分局。明税律师整理、转载，如有疑问请联系newsletters@minterpku.com或者致电01059009170
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