作者：明税律师事务所反避税业务部
日前，广州南沙开发区国税局办结并公开了一则对利润水平高于行业均值的A公司的转让定价调查并成功调整的案例，对该公司补征税款近2000万元。本案再次丰富了中国转让定价与反避税的实务案例，亮点颇多，简要列示了几点如下。
一、企业哪些行为易引发税务机关的反避税关注
按照《特别纳税调整实施办法（试行）》第二十九条规定，转让定价应重点选择以下企业：
（一）关联交易数额较大或类型较多的企业；（二）长期亏损、微利或跳跃性盈利的企业；（三）低于同行业利润水平的企业；（四）利润水平与其所承担的功能风险明显不相匹配的企业；（五）与避税港关联方发生业务往来的企业；（六）未按规定进行关联申报或准备同期资料的企业；（七）其他明显违背独立交易原则的企业。
本案中，A企业存在的如下现象引起了税务机关的关注，并启动了反避税调查：
1、利润水平的变动过大。本案中企业的利润水平从15%下滑至10%，从目前中国税务机关的反避税管理规则来看，利润水平变动异常是税务机关最容易了解也是最为关注的重点内容。
2、大量的售付汇行为。作为一家外商投资企业，如企业存在大量的售付汇行为，则意味着关联交易的可能性较大。而如果企业在《企业关联业务年度往来报告》及同期资料所要求的《企业年度关联交易财务状况分析表》中明确体现了大金额或者多数量的关联交易，则此类企业往往会引起税务机关的关注。
3、复杂的关联交易体系
本案中，企业经营利润水平和交易异常情况的发现，是税务机关通过检查企业售付汇记录和其他同期资料而完成的。在此强调，同期资料的准备和信息披露应当秉承合规、合理原则，应有全局性考虑，涉及关联交易风险点的部分应予以充分重视并给出合理解释。
二、企业内部可比非受控价格的积极与消极作用
在中国转让定价一般原则和管理惯例中，评估可比非受控价格法是否适用，一般会倾向于遵循如下原则：
1、先从公司内部的交易中寻找是否有可比非受控交易，即公司与非关联方之间发生的内容相同或相似的交易。其原因在于，如果公司内部存在非受控交易，受控交易与非受控交易之间所行使的功能、适用的资产和承担的风险可比性很高并且通常易于鉴别；
2、无法在内部寻找可比非受控交易时，从公司外部的公平市场查找可比独立交易。外部独立交易的可比性要求较高，且有形货物购销外的其他交易类型往往由于商业机密等原因难以获得真实数据。
因此，如企业产品存在内部可比非受控价格（即公司与非关联方之间的交易），则税务机关会选择以此作为可比对象，对企业的关联交易价格进行评估。若其低于内部非受控价格，则会使得公司面临较为被动的局面，一般会导致特别纳税调整的后果，本案中A企业即是如此。
由此可见，如果企业在经营中存在内部可比非受控价格，则应当对其涉及的关联交易和非关联交易进行比较分析，对交易方式、类型、条件等进行提前规划，在确保交易价格符合行业惯例，避免因内部价格差异导致的特别纳税调整风险。
三、行业优势地位与利润水平
从一般市场经济原理来说，在行业中的综合排序以及产品的市场占有率决定了公司在行业中的竞争地位。行业中的优势企业由于处于领导地位，对产品价格有较强的影响力，从而拥有高于行业平均水平的盈利能力。具体而言，公司的产品在成本、技术、质量方面具有相对优势，更有可能获取高于行业平均盈利水平的超额利润；产品市场占有率越高，公司的实力越强，其盈利水平也越稳定；拥有品牌优势的公司产品往往能获取相应的品牌溢价，盈利能力也高于那些品牌优势不突出的产品。本案中的A企业实际上处于市场优势地位，其产品因质量好、技术先进，有较高的市场占有率。
有鉴于此，按照转让定价的一般原则，在行业中占据优势地位的企业，往往会被要求保持高于行业平均水平的利润。而中国税务机关一贯对于利润水平更为关注和重视，故此类要求也更为严格。
四、管理服务交易的真实性受到挑战
以管理服务（信息、人力资源、维修支持、法律咨询、财务管理、行政管理、商务和业务发展等企业日常运作管理服务）为基础的劳务关联交易，已经不能够作为利润转移的合理通道。税务机关对于此类交易的真实性和合理性提出了更高的要求。本案中，A企业向境外关联方支付了大量的此类服务费用的同时，又在境内采购类似的服务，其向境外支付的“服务费”最终被认定为不具有真实性和合理性。
从目前的实务角度来看，中国税务机关在审核管理服务费用支付时，往往遵循如下原则：
1、不认可人事、财务、经营管理有关的费用分摊。税务机关认为，此类服务是境外母公司或者投资方履行自身投资管理的职能，与被投资公司本身的日常经营并无直接关联。
2、不接受没有标准、依据或者标准、依据有歧视待遇现象的费用分摊。
全国首个大额跨境劳务交易反避税案中（补税及利息超8亿），也涉及此项原则的运用。该案中，跨国公司总部与新加坡关联公司之间签订了合同，按照相关部门雇员人数来计算分摊跨境服务费，但是关联公司与中国子公司是按照销售收入分摊费用的（方法差异）；同样是费用分摊，新加坡关联公司对该公司信息系统开发、研发、市场营销等形成的无形资产享有经济所有权，但中国两家子公司以更高的比例分摊费用，却不享有任何所有权和利益（待遇歧视）。
结语：
从当前实践来看，企业面临的转让定价风险并没有特别的变化，只是税务机关的反避税管理模式和调查方法有了很大的调整和提升，对于企业的关联交易审查更为严格。
此外，从我们了解的情况来看，在转让定价与反避税管理方面，除却对于《特别纳税调整实施办法》（试行）的修订计划和在多个税种中加入反避税条款外，税务机关当前着重于在以下方面加强反避税管理工作：
1、关联企业间服务费的分摊。正如我们在前文所述，服务费用的分摊或母公司管理型劳务费用支付需要更为合理的证明文件。
2、合约研发的模式和利润调整。当前模式下，跨国集团较少考虑中国研发企业在整个集团整体研发中的实质贡献，整体利润水平偏低。
3、特许权使用费支付风险。向无实体的避税港公司支付特许权使用费将面临反避税风险。从功能风险的角度来看，无实体的避税港公司原则上无资格接受特许权使用费。
因此，具有大量关联交易或者实施避税方案的企业或集团，应当对现有的关联交易和避税方案进行必要的梳理和调整，尽可能规避上述风险触发点。
附：逆向测算查大案，反避不应忽视高利润企业 （中国税务报 2014年7月23日）
反避税选案是否应排除高利润、高申报纳税企业？广州南沙开发区国税局调整选案思路，采用反向测算方法，近日成功揭开A公司高利润掩盖下的避税秘密，查补入库税款近2000万元。
通过三年的努力，广州南沙开发区国税局日前终于成功完成对利润水平高于行业均值的A公司的调查，查清了这家公司在高利润掩盖下通过转让定价避税的事实，对该公司补征税款近2000万元。此案的查办思路和方法，对税务机关破解高利润企业纳税调整难题具有借鉴意义。
转换思路，寻找高利润掩盖下的避税痕迹
传统的反避税选案思维往往局限在利润水平偏低企业，容易忽视存在转让定价避税问题的高利润企业。按照这个思路，广州南沙开发区国税局2011年筛选辖区内利润水平高于行业均值、关联交易额比较大的企业进行分析。经过分析相关企业的售付汇资料和其他同期资料，反避税人员发现A公司近年来有大量付汇记录，与关联方签订了一系列服务费用协议，且金额巨大，遂决定对A公司进行案头审核。
资料显示，A公司是跨国集团C公司在中国设立的子公司，所产化工产品因质量好、技术先进，有较高的市场占有率。A公司2003年~2009年总利润率均保持在10%以上，即使2008年金融危机，其总利润率仍达10%左右，缴纳税款几千万元。但比较A公司历年的利润率数据，反避税人员发现其利润率自2003年起由15%以上悄然滑落至10%，经营规模则在不断扩大。其间，A公司发生了产品购销、销售佣金、技术使用费、商标使用费、服务费等多种关联交易，服务费、特许权费项目下对支付的具体项目内容和标准又有不同的细分，整个关联交易体系庞大而复杂。
将复杂的关联交易类型、巨大的关联交易额和悄然下滑的利润率放在一起分析，反避税人员推断，A公司存在避税嫌疑。报经国家税务总局审核批准，广东省国税局组织广州南沙开发区国税局对A公司进行反避税立案调查。
列举证据，使A公司承认关联销售定价偏低
初次约谈，A公司相关负责人称，A公司虽有境外关联销售对象，但相关交易的利润水平高于行业均值，公司也已申报纳税，不存在通过转让定价转移利润的问题。
办案人员对此回应说，虽然通过转移定价避税的企业利润往往低于同行业企业，但并不意味着高利润企业一定不存在通过转移定价避税的问题。判断企业是否存在转移利润问题，不应仅以企业的利润率为指标，还应从企业实际销售产品的价格入手分析。
经过市场调研，办案人员向A公司出示了有关A公司产品销售价格的综合分析结果：近年来，A公司产品的非关联交易价格呈稳步上升态势，而关联交易价格却几乎没变，皆明显低于非关联交易价格。面对此数据分析，A公司相关负责人承认，公司的境外关联销售确实存在定价偏低问题，需要调整。
打破常规，对境外关联交易方B公司反向测试
应如何进行转让定价调整呢？
A公司负责人说，应用交易净利润法，依照从上市公司数据库筛选出的可比企业的加权平均利润率，对A公司的产品关联交易进行调整。
对此，办案人员没有接受。因为他们知道，交易净利润法调整思路的基础是，被查公司转移利润后其利润水平将低于可比企业。而A公司作为行业龙头企业，即使通过关联交易转移利润后，其利润水平仍高于其他同行业企业。根据目前A公司的经营业绩，上市公司中的可比企业利润水平均无法与之相”媲美”。若采用传统思路下的交易净利润法调整，A公司的利润转移问题不会得到解决。
“必须转变思维，探索出新的办案思路。”基于此考虑，办案人员将眼光扩展到了A公司的关联交易链条上。
他们研究认为，A公司在转让定价中既然存在低价销售的情况，其利润必然是转移到了下一环节境外B公司。若逆向思考，把境外B公司作为A公司利润水平合理性的可比分析测算对象，根据境外B公司承担的功能风险，分析境外B公司在关联交易中获得的超出其贡献范围以外的利润，不就找到了A公司转移出去的利润吗？
经过沟通，A公司认同了这个检查思路。
情况复杂，对”面黄肌瘦”的B公司另行测算
几经周折，办案人员通过A公司拿到了境外B公司历年的经营数据。但这些数据却让办案人员惊诧：境外B公司并没有什么超额利润，甚至微亏。
经过认真分析，办案人员发现了其中的奥秘：境外B公司同样存在复杂的关联交易，其每年同样向关联企业支付大额的服务费，被抽血之后的境外B公司可以说是”面黄肌瘦”。
就此，办案人员多次要求A公司对境外B公司所支付关联服务费的真实性和合理性做出全面举证，但一直没得到回应。一段时间后，A公司和境外B公司告知办案人员无法对关联服务费的真实性和合理性一一举证。
办案人员认为，境外B公司列支关联服务费后的利润，无法真实反映境外B公司与A公司交易中所获取的实际利润。为保证相关调整的准确性，必须先剔除关联费用对境外B公司的影响，再对境外B公司进行合理利润水平的可比分析测算。
经过多轮谈判，A公司最终接受了这个方案。按照上述思路，办案人员测算出境外B公司在与A公司的关联交易中，获取了超出其贡献范围以外的超额利润，证明了A公司通过关联交易将利润转移到境外B公司的避税事实。
调查取证，发现A公司存在重复和多列支服务费问题
在接下来的取证过程中，办案人员对A公司列支服务费的真实性和合理性展开深入调查分析。
比对服务费合同，发现同一服务双重收费。
办案人员将A公司与关联企业境外C公司、境内D公司分别签订的服务费英文合同逐字逐句进行了分析比对，发现A公司与境外C公司签订的服务合同看似复杂，实质上包含的服务内容只是信息、人力资源、维修支持、法律咨询、财务管理、行政管理、商务和业务发展等企业日常运作管理服务。A公司与境内D公司签订的服务合同，所包含服务内容与境外C公司提供的服务内容几乎完全相同。针对相关问题，办案人员与C公司所在国税务机关进行了税收情报交换，得知C公司确实与A公司签订了服务费合同，也收取了服务费。
相同服务为何分别与两家关联企业签订合同？围绕这个问题，办案人员多次向A公司询问，A公司最终承认，相关服务费确实存在重复列支的问题，同意对A公司支付给境外C公司的服务费做全额不予税前列支的处理。
核查市场惯例，发现IT服务其实没那么贵。
办案人员发现，A公司与境外E公司签订了IT服务协议，服务内容为改进Oracle系统等软件维护服务。A公司在调查年度内，按销售额的1.5%向境外E公司支付服务费6000多万元，并在税前列支。
根据A公司提供的资料，A公司所使用的Oracle数据库包含财务管理、购销管理、库存管理等诸多模块，对于非IT专业人士来说十分复杂，税务人员无法通过账面资料分析相关收费的合理性。通过多方努力，办案人员了解到广州有一家提供Oracle维护服务的企业，就赶紧向该企业求教，得知市场上对于上述数据库维护服务的收费惯例是，依据用户访问量来确定基础数据库的容量大小，进而确定价格，相关服务的收费不会与企业的销售收入挂钩。在此基础上，办案人员多方面收集市场上同类服务的收费情况，发现根据A公司的访问量，市场上的收费标准远低于A公司向境外关联方支付的服务费。
面对证据，A公司只得承认其支付的IT服务费确实偏高，愿意接受纳税调整。
日前，广州南沙开发区国税局依法对A公司补征税款近2000万元。
反避税不应忽视高利润企业
通过三年的调查审计，A公司避税案终于成功查结。回顾案件的查办过程，我们认为以下几点非常关键，对于税务机关破解高利润企业的避税难题有启发和借鉴意义。
反避税要摆脱传统思维，不应局限于低利润企业，对存在大额关联交易的高利润企业也应给予特别关注。从本案来看，A公司是一家经营状况良好，利润率很高的跨国企业，其申报税款也非常可观，如果税务机关守着传统检查观念，就不会对A公司产生怀疑，进而发现其高利润掩盖下”通过转移定价避税”的秘密。
在调查分析过程中，要拓宽对企业关联服务费的检查思路。一方面不应将思维局限在分析企业列支服务费后的整体利润水平是否合理，避免简单地以调整企业利润率的方式来达到调整服务费的目的。另一方面要详细分析相关服务的实质性内容，逐一分析合同条款，多方取证调查服务费是否存在重复收费、属于股东费用等问题，对存在问题的服务费果断地进行不予税前列支的处理。
在同行业可比企业难找的情况下，要善于变通，从被查企业的各关联方寻找可比性分析测算对象。本案中，税务人员正是从A公司关联交易对象境外B公司的利润合理性分析上找到了突破口。
应重视对行业定价惯例的调查，善于转换方向，从第三方渠道获得行业专业信息。这既能为案件查处赢得主动，也会使调整方案更符合客观实际。
在企业跨境经营快速发展的当下，通过转移定价避税也成为越来越多企业的选择。本案的成功查结，可以说在技术层面解决了如何对高利润企业进行纳税调整的反避税难题，希望对同行有所启发。
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