税收事先裁定是税务机关就纳税人申请的、关于未来的特定事项应如何适用税法而专门发布解释性文书的程序的总称。税收事先裁定作为一种较新的税收管理程序，正在进入纳税人视野。
近期，某省国税局对省内某集团公司的企业重组做出了税收事先裁定。但这个税收事先裁定案例中反映出来的问题，值得我国税务机关在构建事先裁定程序的过程中警示和借鉴。笔者认为，我国税务机关有必要对税收事先裁定的范围和权限进行限定，明确其只能由最高级别税务机关，即国家税务总局做出，否则会影响税收事先裁定的统一性和权威性。
案例：某集团公司获税收事先裁定
据媒体报道，最近，某省一大型集团企业实施资产重组，原资产重组方案需缴纳2亿多元税款。该省国税局根据省政府专题会议精神，对该企业的资产重组活动提供支持。国税局到企业调研后，指出原资产重组方案不符合现行国家税收优惠条件，并就此提出了建设性意见。该集团公司相关企业根据国税局意见调整了资产重组方案，并将调整后的方案上报国税机关，正式向国税局申请税收事先裁定。国税局根据企业资产重组方案做出“该重组不属于增值税征税范围”的事先裁定。资产重组活动完成后，该集团公司认为：“国税局的事先裁定，为企业节省了2亿多元资产重组成本。”
笔者认为，从媒体报道的过程看，此案有几处值得注意。
1.事先裁定起到了降低成本的实际效果。
此前，该省地方政府专题会议明确，通过国家税收优惠政策为企业减负的方式，对企业重组提供支持。国家税务总局2011第13号公告中规定的重组模式，显然并非企业最初的选择。但面对2亿多元的税款，为降低资产重组成本，确保企业重组成功，根据省政府精神，企业在国税局指导下对交易方案进行了修正。从具体行为来看，国税局是在解释适用13号文的条件，而从实际效果看，该局做出的事先裁定降低了企业资产重组成本。
2.不应在指导企业交易方案的基础上做事先裁定。
如何通过合法、合理的方式降低税负是税务中介机构的业务。企业进行税收筹划时，税务机关不得参与企业的筹划过程。本案中，国税局为修正企业重组方案提供建议，已涉及了纳税人的交易行为，超出了税务机关的职责范围。本案的企业重组方案系国税局指导下形成，国税局同时又是做出事先裁定决定的执法机关。国税局先筹划再做事先裁定，先当运动员，再当裁判员，明显违反程序原则。
应明确事先裁定的权限
税收事先裁定是税务机关就纳税人申请的、关于未来的特定事项应如何适用税法而专门发布解释性文书的程序的总称。从法律意义上来说，事先裁定的基本功能是解释税法适用，而非有关部门推行经济目标的政策工具。
对于谁有权做出事先裁定，目前学术界有两种观点：其一是认为权力应集中在国家税务总局，地方税务机关无权做出事先裁定；其二是认为省一级税务机关均可做出事先裁定。但从目前的实践来看，随着税收遵从协议的签订，不少地区已先后做出了事先裁定，各地税务机关已经事实上有了事先裁定的权力。
在美国，事先裁定被称为“私人信件裁定”（Private LetterRuling），只能由美国最高税务机关——联邦税务局做出。但美国地方税务机关可以做出 “决定书”（determinationLetter）。两者的区别在于，事先裁定可以建立新的原则或解释，而“决定书”涉及的领域局限在法规和联邦税务局就事先裁定已确立规则的范围内，美国通过这种方式明确了中央和地方之间关于事先裁定的权限划分。
从本案的情况来看，是将13号文的规定适用于企业重组，没有创设新的原则或解释，与美国地方税务机关的“决定书”功能相吻合。若同等事务依照美国制度，国税局所做的决定并非事先裁定，而是“决定书”。从西方国家的税收征管实践来看，事先裁定涉及税法的解释和新规则制定，技术含量高，地方税务机关并无能力承担。
笔者认为，借鉴国际管理经验，地方税务机关只可在已有法律、政策规则内做出“决定书”，而事先裁定只能由国家税务总局做出，这项原则是构建事先裁定法制程序的基石。
应划定事先裁定审查范围
笔者认为，我国税务机关还应划定事先裁定的审查范围，明确只能对纳税人已提交的交易方案做审查，严格禁止税务机关参与交易方案的制定。
在事先裁定过程中，税务机关的职责是对纳税人已递交的、根据要求填写的申请书所记载的事项进行审查。税务机关不得参与纳税人申请书所记载交易方案的制定。同时，在审查期间也不得提出对交易方案有实质性变化的建议。
我国税务机关还应当明确，事先裁定的审查对象仅限于当事人递交的申请，严格禁止税务机关参与纳税人交易方案的生成，否则即违反了正当程序原则。如果不加限制地赋予地方税务机关事先裁定权，那么该程序被滥用的法律风险就会增大。
笔者认为，从前文案例来看，省国税局违反了正当程序，并且做出的事先裁定也并非仅为解释税法适用，因此其并不是法律意义上的事先裁定。如果赋予地方税务机关事先裁定的权力，则事先裁定有可能会成为地方政府的政策工具。因此，在我国构建系统的税收事先裁定程序时，需对事先裁定的权限和应用范围进行限定，明确只能由国家税务总局做出事先裁定，以保证税法解释适用工作的统一性和权威性。
本文作者：虞青松（北京大成（南京）律师事务所律师、上海交通大学法学博士）。明税律师整理、转载。
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