运输行业“营改增”后，企业承包、挂靠等经营方式大量出现，一些企业通过虚抵进项税的方式逃避纳税。笔者认为，如相关税收法规不对“营改增”后承包、挂靠等经营主体的税收责任予以充分明确，税务机关对企业增值税进项抵扣管理不到位，极易导致税收流失。
最近，山西省长治市国税局稽查局查处了一起运输企业偷税案。涉案企业用自有车辆为企业经营提供服务后，通过自行开具发票并进行抵扣的方式偷逃税款。目前，涉案企业已受到税务机关查处，但此案反映出的“营改增”后企业违法行为的动向值得税务机关关注。
案件回放：某物流公司自开发票偷税
长治市襄垣县某物流有限公司成立于2010年3月29日，2012年6月14日在国税机关办理税务登记，注册资金50万元，主营道路普通货物运输、煤炭批发经营，该企业有运输车辆66辆。2012年10月1日企业认定为增值税一般纳税人。2013年8月“营改增”试点后，开始开具货物运输增值税专用发票。2013年8月～11月企业实现销售收入721.8万多元，销项税额79.4万元，进项税额39.8万元，缴税额10.6万元。
2013年12月，长治市国税局稽查局在对该企业2013年1月～11月的纳税情况进行检查时发现，其1月～7月为自己开具《公路、内河货物运输业统一发票》9份，金额合计60.1万多元，在向地税机关申报缴纳营业税1.8万元后，向国税机关申报抵扣增值税进项税4.2万元。
2014年3月28日，经长治市国税局稽查局案件审理部门审理，做出如下决定：根据增值税暂行条例第九条、发票管理办法第十九条规定，决定向企业追缴增值税4.2万元。根据税收征管法第六十三条第一款规定，企业申报缴纳营业税1.8万元后，多抵扣进项税2.4万元，少缴的增值税2.4万元定性为偷税，因此对其处以1倍罚款2.4万元。同时，根据税收征管法第三十二条规定，对其滞纳税款4.2万元，从滞纳之日起至实际缴纳之日止，按日加收万分之五的滞纳金。
该案目前已执行完毕，企业未提出异议。
案件处理有三种不同意见
该案虽然案情简单，涉税金额也不大，但是由于该企业采用了先申报缴纳较少税款，然后再据以抵扣较多税款的方式，使企业违法行为极具隐蔽性。同时，目前税收征管法中难以找到明确的处理依据，如果不对案情加以深入分析，很难对企业违法行为予以准确定性。正因如此，稽查部门在检查和审理过程中曾在案件定性和如何处理方面产生了争议。
此案争议的焦点主要集中在两个方面：一是该案属何种性质；二是如定性为偷税，偷税额应为多少。与此同时，检查和审理人员对该案的处理也产生了三种不同意见：第一种意见认为，企业行为属正常税务处理行为。理由是企业自有运输车辆为自己提供了运输服务，应当可以开具运输业统一发票。第二种意见认为，企业为自己开具运输发票并抵扣增值税进项税款的行为，属发票违法行为，应补缴增值税4.2万元，并按发票管理规定予以处罚。第三种意见认为，企业此项业务属偷税行为，偷税额为4.2万元。
针对以上三种意见，该局相关部门分别进行了分析。
对于第一种处理意见，该局认为，根据营业税暂行条例第一条规定，该企业的行为似乎应缴纳营业税，但根据营业税暂行条例实施细则第三条第二款规定，提供运输劳务必须是有偿情况下才应缴营业税，而该企业运输车辆为自己进行运输不属缴纳营业税范围。同时，根据发票管理办法第十九条规定，收款方应当向付款方开具发票，而该企业不存在收款和付款情形，不应涉及发票开具问题。因此，第一种处理意见无法律依据。
对于第二种处理意见，该局认为，从以上分析来看，可以说明该企业行为不符合发票管理办法规定，属于发票违法行为。同时，根据增值税暂行条例第九条规定，该企业给自己开具的运输发票不得申报抵扣增值税进项税额。因此，企业的4.2万元增值税应予以补缴。
但是，按发票违法行为进行处罚后，企业少缴税款行为应如何定性呢？
案件审理部门经过对相关税收法律法规进行认真对照分析后认为，上述第三种处理意见较为合理，但认定的偷税金额应为2.4万元。理由如下：
其一，该企业违反发票管理规定，违规为自己开具可以抵扣增值税税款的发票，造成少缴增值税事实。《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕33号）中指出：“虚假的纳税申报是指纳税人或者扣缴义务人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴税款报告表或者其他纳税申报资料，如提供虚假申请，编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等”。根据这一解释，虚假的纳税申报并不局限于纳税申报环节的弄虚作假，还应包括税收征管各个环节的弄虚作假，进而造成少缴税款的行为。该企业在运输车辆所耗油料增值税进项税已申报抵扣的情况下，又违反发票管理规定，为自己开具运输发票并申报抵扣增值税进项税，属虚假纳税申报，根据税收征管法第六十三条第一款规定，应定性为偷税。
企业的违法行为，既违反发票管理办法，又违反税收征管法。按照行政处罚法“一事不二罚”原则，不应给予双重处罚。
根据相关规定，税务行政处罚原则为：法律法规有规定的，从其规定；无规定的，按法律位价确定适用，并根据具体违法情况采取吸收原则。同一位价法律规范，按重吸收轻原则处理。如以上原则均难以处理，应按目的行为吸收手段行为、结果行为吸收方法行为，同时兼顾法律效用的方式适用法律规范。此案按偷税处理，而不按发票违法行为处理，其法理依据就在于此。
第二，关于偷税数额的认定。根据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕33号）第三条“偷税数额，是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴各税种税款的总额”规定，在认定偷税数额时，应当根据纳税人的实际缴税情况客观计算因偷税造成的国家税款损失。作为整体的国家税收，国税机关因企业违法行为而少征税款，地税机关又因企业违法行为增加税款，一进一出都应计入国家税收总账中。
按此原则，该企业虽然多抵扣增值税进项税4.2万元，但其就所开具的运输发票已按规定缴纳了营业税1.8万元，少缴税款应为2.4万元，实际偷税数额确定为2.4万元更为合理合法。
完善法规，加强运输业税收管理
运输行业“营改增”后，企业承包、承租、挂靠等经营方式大量出现。本案中，虽然是企业自行开具发票虚抵进项税，但企业偷逃税款的手法具有一定典型性。笔者认为，为有效防范运输企业涉税违法行为，税务机关加强针对性管理。
完善相关税收法规
随着运输行业“营改增”试点工作的全面展开，运输行业出现了很多承包、承租、挂靠经营方式。其运作模式主要是个体运输户挂靠到具有一般纳税人资格的企业名下。当个体运输户需要开具发票结算时，以该一般纳税人企业名义对外开具运输业增值税专用发票。在日常经营中，个体运输户则将购进燃油的增值税专用发票交给挂靠的一般纳税人企业，由该企业用于抵扣。
这种经营模式下，很容易发生个体运输户收入不报账，以及其挂靠的一般纳税人企业虚抵进项税的情况。目前营业税改征增值税试点实施办法中仅规定“以发包方名义对外经营并由发包方承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人”，并未对承包、挂靠等经营方式的税收问题做出细致规定，这使基层税务机关在对企业征管时缺乏依据。
笔者认为，税务机关应细化完善相关法律、法规，从制度层面堵塞这一漏洞。可参照《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税﹝2003﹞16号）第二条第（六）项规定，对相关问题予以明确。比如，可明确同时符合以下三个条件的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人：（1）承包方以发包方名义对外经营，由发包方承担相关法律责任；（2）承包方的经营收支全部纳入发包方财务会计核算；（3）发包方与承包方的利益分配以发包方的利润为基础。
税务机关通过明晰承包、承租、挂靠过程中各经营主体的税收责任，并对其增值税进项抵扣行为进行限定，可为强化各经济主体税收征管、堵塞征管漏洞创造条件。
加强运输业税收征管与服务
针对运输业“营改增”过程中出现的这些新情况和新问题，税务机关要及时完善征管方法，加强运输企业“营改增”政策的宣传辅导和纳税服务工作，减少纳税人因税收政策理解执行偏差而产生的失误行为。同时，也要加大违法案件查处力度。
一是加大“营改增”政策的宣传力度，使个体运输户知晓相关税收政策，同时通过简化办税程序和手续，为个体运输户代开发票创造便利。二是加强加油站开具增值税专用发票行为的管理，严格开票手续，确保票、货、款一致。三是国税机关应加强与地税机关、交通管理等部门信息调查、传递、应用和反馈工作，以此为基础加大虚开、代开运输业发票违法的打击力度，净化“营改增”后运输业税收环境。
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