案情简介
2009年5月，许某某（已判刑）为了骗取增值税专用发票用来对外虚开，以他人的名义注册登记G商贸公司。周某系某县国税局办税服务厅工作人员，经常参与许某某的宴请。许某某为了让周某在发售发票方面给予帮助，多次赠送给周某总计价值人民币9000余元的财物。该商贸公司在9月份因违法使用发票被协查而停止供应发票后，周某在明知应停止向该公司发售增值税专用发票的情况下，考虑到许某某是自己的朋友，为徇私情继续违规向其发售发票，致使该公司2009年11月至12月间购买发票达575份。
2010年3月，许某某又以他人名义注册登记K商贸公司，继续向税务机关骗取发票对外虚开。周某明知该商贸公司仍系许某某所实际经营，还继续予以批准其领购发票。至2011年5月，共批准该商贸公司购买增值税专用发票625份。致使许某某以G公司、K公司的名义所领取的增值税专用发票对外虚开，经查实有134份发票已抵扣，造成国家税款损失150.56万元。
2012年5月，某县人民检察院以涉嫌徇私舞弊发售发票罪、受贿罪对周某提起公诉。法院经审理判决周某犯徇私舞弊发售发票罪、受贿罪，数罪并罚，判处有期徒刑五年。周某不服，认为其所犯的徇私舞弊发售发票罪和受贿罪为牵连犯，向市中级人民法院提起上诉。2012年8月，市中级人民法院判决驳回上诉，维持原判。
案例评析
1.周某的行为构成受贿罪。
受贿罪当时的追诉标准为个人受贿数额在5000元以上，且此数额是累积计算的。周某多次收受许某某的财物贿赂，累积达9000余元，已构成受贿罪。（自2016年4月18日起施行的《最高人民法院、最高人民检察院关于办理贪污贿赂刑事案件适用法律若干问题的解释》将起刑点提高到三万元（特殊情况下是一万元）。）此处争议不大，恕不赘述。
2.周某的行为不构成徇私舞弊发售发票罪，而构成滥用职权罪。
《刑法》第三百九十七条规定：“ 国家机关工作人员滥用职权或者玩忽职守，致使公共财产、国家和人民利益遭受重大损失的，处三年以下有期徒刑或者拘役；情节特别严重的，处三年以上七年以下有期徒刑。本法另有规定的，依照规定。
国家机关工作人员徇私舞弊，犯前款罪的，处五年以下有期徒刑或者拘役；情节特别严重的，处五年以上十年以下有期徒刑。本法另有规定的，依照规定。”
第四百零五条规定：“ 税务机关的工作人员违反法律、行政法规的规定，在办理发售发票、抵扣税款、出口退税工作中，徇私舞弊，致使国家利益遭受重大损失的，处五年以下有期徒刑或者拘役；致使国家利益遭受特别重大损失的，处五年以上有期徒刑。”
该案定性为“徇私舞弊发售发票罪”值得商榷。因为该罪的客观方面要件明确要求主“违反法律、行政法规的规定”，但从上述案情介绍来看，未明确指出当事人究竟是违反了哪条法律或行政法规。为了一探究竟，笔者在“中国裁判文书网”的高级检索模块，将“案由”设定为“徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪”，将“案件类型”设定为“刑事案件”，将“文书类型”设定为“判决书”，共搜索到11个结果。其中，在“宋某某徇私舞弊发售发票一审刑事判决书”中，相关证据是被告人供述的发售发票“具体工作流程”；“司志增徇私舞弊发售发票一审刑事判决书”中，相关证据是“职务职责证明”。在本案中，被告人对该罪名持异议，认为应该定“玩忽职守罪”，但为什么没有被法院采纳，判决书没有阐述。在关键的“本院认为”部分如此表述：“被告人司志增身为税务工作人员，徇私舞弊，致使国家利益遭受重大损失，其行为已构成徇私舞弊发售发票罪”，“巧妙”地避开了对如何“违反法律、行政法规的规定”的阐述。其他判决书无一说明是如何“违反法律、行政法规”的，违反的是哪一条。
笔者又在“无讼案例”中以“徇私舞弊发售发票罪”为关键字，搜索到“黄锡成徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税、受贿二审刑事裁定书”，该判决书列明的相关证据是：“国家税务总局关于印发《税收管理员制度（试行）》的通知、国家税收总局关于进一步加强税收征管工作的若干意见、《国家税务总局关于加强新办商贸企业增值税征收管理有关问题的补充通知》、自治区国税局关于增值税专用发票领购管理的公告、《自治区关于增值税一般纳税人使用增值税专用发票和收购发票供应管理的通知》，证实恒昌公司于2012年1月9日申请增值税发票增加到60份，被告人黄锡成作为经办人，没有到现场查验，没有到现场调查并出具调查报告，系违反工作规定。”该判决书是笔者搜索到的对违法事由表述最为详细的，但也只能证明“违反工作规定”。
在上述搜索到的所有相关判决书中，法院在事实证据环节都认定被告人违反的是“工作规定”，而且一致地回避了对 “违反法律、行政法规”的阐述，但都作出了“徇私舞弊发售发票罪”的判决，如何解释？因为判决书中都没说，笔者只能作如下假设并评价：
假设一：该罪名中的“法律、行政法规规定“，是泛指，包括税务机关内部的工作规定。
评析：法律是全国人大或全国人大常委会通过的、由国家主席签署主席令公布的法律文件；行政法规是国务院按照法定程序制订的、由国务院总理签署国务院令发布的法律文件。《立法法》规定的非常明确，没有歧义。而且“罪刑法定”是刑法的基本原则，禁止扩大解释和类推解释。此种解释不成立。
假设二：《发票管理办法》第15条规定：“主管税务机关根据领购单位和个人的经营范围和规模，确认领购发票的种类、数量以及领购方式，在5个工作日内发给发票领购簿。”税务机关相关内部工作规定是对《发票管理办法》的细化，违反这些内部规定就是违反《发票管理办法》，而《发票管理办法》是行政法规。
评析：以“黄锡成徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税、受贿二审刑事裁定书”中列举的税务机关内部工作规定为例，这些规范性文件都没有明确表明制定依据是《发票管理办法》或对该办法的细化；这些文件确实有关于“发售发票”流程的相关规定，但都不是强制性的，而只是指引性的、参考性的。即使以这些文件为依据，也很难说案件中的被告人违反了相关规定。因此，该假设也不成立。
退一步讲，即使这些内部规定都明确是以《发票管理办法》为规定，这些规定又都是明确的、强制性的，判决当事人徇私舞弊发售发票罪仍然面临“罪刑法定原则”的考验。刑法在条文中作出“违反法律、行政法规”的限制，明显就是要限缩该罪的入罪范围。 而国家税务总局在制订这些规范性文件时，真的意识到自己是在制订与税务工作人员入刑犯罪有关的规定吗？可以说，两个层级的立法机关都没有这个立法目的。事实上，如果允许这种扩大解释，所有违法行为都将违反宪法或某部法律的的有关原则性规定，这种扩大解释实在是太可怕了，实不能取。
综上，严格按照“罪刑法定原则”去理解刑法条文，该案当事人只是“滥用职权或玩忽职守”，并造成了国家利益的重大损失，符合《刑法》第三百九十七条的滥用职权罪、玩忽职守罪。因为没有违反“法律、行政法规的规定”不构成“徇私舞弊发售发票罪”。违反法律、行政法规，还是违反行政机关内部的管理规定，刑法应根据社会危害性的不同而区别评价。
案件背后的思考
1.执法风险与“法定职责”
《刑法》第三百九十七条的滥用职权罪、玩忽职守罪，罪状简单，涵盖面广， 在客观上只有两个条件：一是滥用职权或者玩忽职守，二是致使公共财产、国家和人民利益遭受重大损失。这个罪名的关键在于税务工作人员“职守”的认定问题。职责既有法律、法规规定的职责，也有规章和各级税务机关的其他规范性文件和内部管理规定为税务人员设定的职责。客观地说，上述文件对税务人员的职责规定越多越详细，税务人员入罪的可能性也越大。
有句话说的好，“大官怕反贪，小卒怕反渎”。意思是位置高、权力重的人贪腐机会较多，容易涉水贪腐；而基层一线的税务人员则容易被一些形形色色的职责所害，最怕的罪名就是玩忽职守罪。试想，不贪污不受贿，个人意志完全能控制，谁犯谁活该。但如果被一些不切实际的职责规定所害，那就冤到家了。
在我国的税收征管实践中，存在着一种颇为耐人寻味的倾向：税务机关始终以防控税收执法风险为已任。但税收执法风险是什么？是如何产生的？
在信息管税还不那么尽善尽美的今天，纳税人偷漏税却不被监控发现的机率还存在，自然会产生逃税冲动，偷逃骗税和虚开发票等违法行为在一定程度上广泛存在。但这一定就是税务机关的税收执法风险吗？
不一定。为什么呢？检察院从来没有把官吏贪腐渎职当作自己的执法风险，公安局也从来没有把刑事犯罪和治安违法案件的发生当成自己的执法风险。这也是一些税务工作人员怨声载道的事：在因为企业发生税收违法问题而相关税务工作人员被检察院追究责任的时候，一些税务人员常问到的问题：“发生了那么多贪腐事件，检察院为什么没有被追究渎职？发生了刑事案件，公安局为什么没有被追究渎职？纳税人偷税，为什么单单税务局就要被追究渎职？”
纳税人的税收违法行为是如何转换成税务局的执法风险的呢？其实很简单，税务机关对纳税人的日常管理设定了太多“主动性”的职责。职责越多，越不切合实际，失守的可能性越大。
就拿发售发票的事来说，发票是法定的商事经营凭证。如果不是“法定”的抵扣税款和成本列支的“特权”，它和一般的收据没有任何区别。领用发票，本来是纳税人从事生产经营的自然权利，税务机关却主动给自己设定了职责，要根据企业的经营情况判断发票供应量。试想，企业未来的经营情况会是怎样？鬼才知道呢！企业老板都心里没数，税务机关凭什么就预判先知？如果税务大神们有这个能力，还干什么苦逼的公务员？赶紧下海赚大钱吧。关键是没有这个能力。
为自己设定一些不切实际的审核职责，“完美”地把纳税人的违法行为转化成了自己的执法风险，这也是本案中“徇私舞弊发售发票罪”设定的现实基础吧。（如上文所述，该罪的构成要件是“违反法律、行政法规的规定”，但事实是，法律、行政法规连自己的本职工作：税种和具体的课税要素的规定都应对不瑕，哪还顾得上发售发票的程序规定？因此，该罪名定的蹊跷呀）。
值得叫好的是，国家税务总局在最新公布的行政许可项目里面，除了“改变增值税发票最高开票限额审批”外，并不包括申领发票事项。我们可以这样理解，在已批准的开票限额内，纳税人申领发票是即办事项，想领多少就领多少，就像呼吸空气一样。那么，“徇私舞弊发售发票罪”及其他发售发票相关罪名设定的现实基础已经彻底不复存在，都成“屠龙刀”了。
被国家“简政放权”大势所逼也好，主动还原发票本质功能也好， 国家税务总局是给全国的税收管理员拆掉了一个定时炸弹。但不解风情的人比比皆是，担心没有了发票这个有力工具，执法风险没法管控了，因此，部分地区税务机关明里暗里仍然以各种名义继续进行着发票领用的审核。殊不知管控发票本身就是风险之源！除了管控发票，事中事后管理、税务稽查震慑都是行之有效的办法，且将风险归位，又符合了《行政许可法》和国务院的相关规定，何乐而不为呢？
2.执法风险与停供发票
现在可以放心的是，因为供应发票而 “玩忽职守”的风险是没了，但因为停止供应发票而“滥用职权”的风险却异军突起了。因为停供发票，切实影响到纳税人的利益，可诉可复议。让我们来看停供发票的相关规定。
《税收征管法》第七十二条规定，“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人有本法规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的，税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票。”
（1）停止供应发票的目的
从该规定可以看出，停止供应发票的目的是督促纳税人接受税务机关处理，及时纠正已经存在的税收违法行为。本质上，它与《行政强制法》规定的加处罚款或者滞纳金一样，是一种行政强制执行方式，目的是为了落实行政执法决定的 履行。而实践中为了防止纳税人虚开发票风险而停供或减供发票，或者掌握了纳税人违法线索但未经查实就直接停供发票实质上是“有罪推定”的逻辑体现。
（2）停供发票的条件
税务机关行使收缴发票或者停止发售发票的权力，必须具备以下条件：
一是有证据证明从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人确有《税收征管法》规定的税收违法行为；
二是税务机关对纳税人、扣缴义务人的税收违法行为已作出处理；
三是纳税人、扣缴义务人在有关法律、法规规定的期限内不申请复议，也不向人民法院起诉，又不履行。纳税人行使法定的复议或诉讼等救济权力，显然不宜被认定为“拒不接受税务机关处理”。只有同时满足上述三个条件，税务机关才能正确行使收缴发票或者停止发售发票的权力。
税务机关也只有掌握了以上三个条件的充分证据后才可以停止供应发票，否则，在复议和诉讼中，极有可以面临败诉风险。如果有证据证明给纳税人造成重大损失，还可能被戴上“滥用职权”的帽子。
所以，广大的税务机关对税总的好意还是心领了吧，按照规定敞开供应发票，不要再对纳税人的用票申请进行前置的实质性审核（关键是税官也没有这个能力呀）；非因法定事由，不要轻易停供发票。总之，一句话，不要自己给自己埋坑，不要拿别人的违法行为来惩罚自己了。
来源：明税研究中心，作者：小郭说税。
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