摘要：
德发案作为新中国第一起由最高人民法院提审的税收行政案件，受到了社会各界的广泛关注，在近期又入选了首批“最高法行政审判十大典型案例”。判决书公开后，各路专家、学者、税务干部、律师等纷纷发表不同观点。网传的德发案主审法官有这么一段回应：“裁判处处有风景，性子急的专家不妨焚香品茗……当然，裁判文书从我们手里出手后，就如利箭离弓，它能飞越多少高山森林，又会落在哪块草地溪流，只取决于空气和地心。那就让它再飞一会吧。”
现在判决书已飞了快三个月了，各路大咖的评论文章也看了一些，想等等主审法官在北京税务司法理论与实践论坛的发言材料再发表意见的，但趁工作的空闲，还是急于把自己对这个案子的一点思考先写出来。这个案子的争议焦点很多，但最核心的问题是，德发公司通过拍卖形式处置房屋的价格，税务机关能否认定为“明显偏低且无正当理由”并进行调整核定？我想先就这个实体问题发表一下自己的观点。
法官的审理逻辑
法官在判决书鲜明地指出，“此问题的关键在于，在没有法定机构认定涉案拍卖行为无效，也没有充分证据证明涉案拍卖行为违反拍卖法的禁止性规定，涉案拍卖行为仍然有效的情况下，税务机关能否以涉案拍卖行为只有一个竞买人参加竞买即一人竞拍为由，不认可拍卖形成的价格作为计税依据，直接核定应纳税额。”
主审法官审理逻辑思路如下：
第一，“一人竞拍的法律问题较为特殊和复杂，拍卖法虽然强调拍卖的公开竞价原则，但并未明确禁止一人竞拍行为，在法律或委托拍卖合同对竞买人数量没有作出限制性规定的情况下，否定一人竞买的效力尚无明确法律依据。”
解析：拍卖是一项民商事交易行为，而交易的效力由拍卖法或其他民商法规定；在没有法律规定或当事人约定的情况下，民商事交易是有效的，且其效力的评判显然不是税法的职能范围。
第二，“但对于拍卖活动中未实现充分竞价的一人竞拍，在拍卖成交价格明显偏低的情况下，即使拍卖当事人对拍卖效力不持异议，因涉及国家税收利益，该拍卖成交价格作为计税依据并非绝对不能质疑。”
解析：法官的结论很明确，对拍卖价格，税法“并非绝对不能质疑”。原因是“涉及国家利益”。“ 税务机关基于国家税收利益的考虑，也可以不以拍卖价格作为计税依据，另行核定应纳税额。”
第三，“‘计税依据明显偏低，又无正当理由’的判断，具有较强的裁量性，人民法院一般应尊重税务机关基于法定调查程序作出的专业认定，除非这种认定明显不合理或者滥用职权。”
解析：除非明显不合理或者滥用职权，人民法院一般应尊重税务机关的税收核定权，因为税务机关的核定技术是“专业”的。
综合一下，拍卖行为的效力由民商法来决定，税法无权过问。但税法可以在不否定拍卖效力的前提下，出于国家税收利益的考虑，否定拍卖价格作为计税依据，根据一定的方法重新核定一个计税价格。税务机关的核定技术是专业的，除非明显不合理，一般情况下法院应予以尊重，法院对税务机关的税收核定权保持有限的克制的审查。
问题的症结：税法&民商法
假设，如果德发公司低价销售不动产的形式不是拍卖，而是一对一的私下交易，那么税务机关行使税收核定权应该不会引起多大的争议。而在本案中，德发公司恰恰采用的是拍卖形式，其交易结果的民商法效力因为有了拍卖法的背书而得到增强。大家觉得，按拍卖法规定，拍卖行为有效（未违反拍卖法），其交易结果也应该是有效的；而税法是以交易结果作为计税依据的。税法既然无法否定拍卖行为的效力，那就应该承认拍卖的结果，而不能在此之外另行核定一个价格取代拍卖价格。
这个问题的背后实质是税法与民商法的关系问题，税法对交易效果的判定必须与民商法保持一致还是可以另有视角？主审法官的结论，笔者是赞同的。但在税法与民商法的关系论证上，可能还不太透彻。正因为如此，这个判决引发争议最多的点恰恰在于一方面认可拍卖的民商法效力，另一方面又肯定税务机关的税收核定权。
虽然赵国庆老师认为，“这个问题是一个基本法律常识问题”。但在这个案例中，德发公司的销售价格正是有了拍卖法的背书，让税务机关和法院都背上了法际关系的沉重包袱，大家觉得税务机关“狗拿耗子，多管闲事”，税法入侵了民商法的管辖领域。德发公司也正是基于法际关系的点才有底气穷尽所有诉讼权利去捍卫自己的“计税价格”，最终到了国家的最高审判机关才得以案结事了。
税法与民商法法际关系分析
关于民法与税法的关系，有民法优先说（或税法依附说）和税法独立说两种观点。民法优先说或税法依附说认为,课税的基础是民商事交易活动,首先受民商法的规范,税法所赋予纳税义务及协力义务,为第二次规范。除非有特别重大理由，税法一般应尊重民商法的法律评价；税法独立说认为，私法、税法即使需要对同一事实进行评价,也不应存在所谓先后之别,甚至效力位序的差别。
笔者认同税法独立说。我们知道，法律适用包括四个步骤:(1)认定事实。(2)寻找评价事实的法律规范。(3)检验得到认定的事实是否满足相关规范的事实构成,即涵摄。(4)宣布被规定的法律后果。第一步的“认定事实”是法律事实，不同部门法可能对同一事实都予以规范,并因规范视角的差异,形成不同的法律事实。这一点，主审法官在判决书中没说，但在网传的回应中倒是表现的淋漓尽致，“鲁迅先生说一部《红楼梦》，经学家看见《易》，道学家看见淫，才子看见缠绵，革命家看见排满，流言家看见宫闱秘事。”
以民商法和税法的比较为例，同一项交易行为，受民商法调整形成具有民法意义的事实, 即民法事实。民法事实的重点是民事主体的意思表示是否真实、自由；我们在发现民法事实的基础上作进一步的法律规范查找、涵摄，最后宣布民商法律后果，民法法律后果主要包括：真实的一致的意思表示对双方形成有效的约束力，而不真实或不一致的意思表示对双方没有约束力，欠缺真实意思的民事行为可能会被撤销或判定无效；例如《拍卖法》的第三十条规定“委托人不得参与竞买，也不得委托他人代为竞买”,立法目的就在于如果委托人也参与竞买，则会伪造交易表象，蒙蔽、误导其他竞买人的交易意愿，最终其意思表示不真实，最后导致的法律后果将是，被蒙蔽的竞买人由于意思表示不真实，将不受其不真实意思表示的约束。如果受到损失，可以向过错方请求赔偿。
同一事实受税法调整形成具有税法意义的事实称之为税法事实，税法事实的重点是财产的归属、转让到收益的取得等经济事项的变动,侧重关注其经济属性；我们在发现税法事实的基础上也会作进一步的税法规范查找、涵摄，最后宣布税法后果，即征税或不征税。
综上，民商事活动在税法的调整下形成税法事实，进而产生税法效果；在民商法的调整下形成民商法事实进而产生民商法律效果。税法事实与民商法等其他部门法或领域法的关系是没有关系。税法因其独特使命而有其独立性。税法经常需要观察其他部门法的法律效果，只是因为其他部门法可能会民商事主体在民商事活动中的收益等经济指标，从而影响其纳税能力和行为的可税性。比如民事合同无效可能会导致民事主体经济利益的丧失，这会成为说服税务机关冲减营业额的正当理由。但仅仅是理由而已，税务机关也会观察其经济效果的真实发生，据以判断纳税人最终合理的税收负担。
而忽视税法独立性就会在税法适用中带来很多问题。比如在德发案中，纳税人的计税依据由于有了拍卖法的背书，让多少人纠结不已，并将其视为税收疑难问题；通谋虚假行为和真意行为并存的情况下如何课税，非法所得是否课税，主体不适格的交易行为是否课税，两头虚开发票的企业是否课税？这一系列难题的产生都是因为将税法与民商法、其他行政法不当连结，徒生烦恼。
在税法适用中，我们要重点关注的是纳税主体是否发生了税法规定的应税行为，其计税依据是否公允，除此之外，不要将民商活动的合法性判断、规制等其他部门法的职责绑架到税收之上，本来税收已经承担财政、经济调控等众多职能，早已自顾不瑕了。
税法独立视角下的税收核定权
从税法独立性的角度观察税收征管法第三十五条第一款规定：“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：……(六)纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。”
不管是原来的营业税还是现行的增值税，都将营业额或销售额定义为发生应税行为“收取的全部价款和价外费用”，目的就是要将纳税人发生应税行为所取得的全部对价都作为计税依据。因为只有这样的计税依据才能完整体现纳税人的经济能力。但问题是，税企双方的信息永远是不对称的，有的价外费用可以发现，但有的价外费用却很难发现；还有的交易形式甚至是无偿、没有对价的。显然，税务机关想要一一查证所有的交易真相是不可能的。如果坚持传统的行政法举证原则，将所有的举证责任交给税务机关，一是国家的财政收入无法保证，国家存在的经济基础发生动摇，税收的财政目的无从实现；二是纳税人的税收负担会因为税收筹划或伪装程度不同而产生较大差别，税收丧失公平，一项经济行为的经济效果也会随之失去确定性。这样的税收制度将一无是处。而有一个经济指标能客观反应纳税人的真实纳税能力，这就是应税行为的公允价格。因此，授权税务机关在纳税人申报的计税依据明显偏低的情况下的税收核定权是十分必要的。但税务机关税收核定的技能并不像主审法官所言的那样“专业”。因为公允价格只有在市场充分竞争的情况下才能发现，而税务机关在没有竞争或竞争不充分的条件下，假想充分竞争环境下的公允价格，一是技能不够，除税务机关以外的专业评估机构也很难胜任；二是自由裁量权滥用，容易侵害纳税人的合法权益。所以，征管法在授予税务机关核定权的同时，又赋予纳税人提供合理理由的辩解权利。因为只有纳税人自己最清楚为什么选择这样的一个价格，如果他能说明自己的价格是公允的，那么将推翻税务机关假想的公允价格。整个税收核定制度的设计就是为了发现应税行为的公允价格，查证纳税人的负担能力，从而公平税负、实现财政目的。
具体到德发案，从民商法的角度看，由于交易主体没有主动提出意思表示真实的相反证据，也没有违反法律的强制性规定，其民商法效力税务机关无法否定，也没有必要否定；但从税法的角度看，交易主体的交易价格明显偏低，显失公允。虽然拍卖的形式在很多情况下是证明价格相对公允、合理的理由，但价格的公允是以充分的竞争为基础的，本案中的拍卖过程，出于多种原因，并未引入充分的竞争，因此并不能保证价格的公允，税法当然出于自身职能而去寻找更为公允的价格。
以上说辞并非纯粹理论探讨，而是严格的实证法律逻辑。本来税法也没有规定要审查民商事活动的其他部门法要素，具体在德发案中，法官也是严格按照税收征管法第三十五条作判决的，即只考虑两个因素：一、纳税人申报的计税依据是否明显偏低，二是纳税人是否有正当理由。简单说，税法的事儿应该考虑税法的相关规定，而不应该考虑不相关的规定，从这个意义上说，赵国庆老师说的也是对的，“这是一个基本的法律常识问题。”
题外话
公允价格的发现无疑是一个税收征管难题。但随着互联网应用的不断创新，这个难题也许会迎刃而解。司法拍卖已经开始采用淘宝拍卖的方式来发现公允价格。而公允价格的发现有两个基础，一是有一个市场大家可以自由地进入，二是市场信息在买卖双方之间高度对称。而这两个必要条件都可以在互联网上较好地得到实现。正如中国人民大学徐阳光教授所言，互联网强大的公允价格发现功能将马上淘汰拍卖公司，也马上要淘汰评估机构。也许，随之要淘汰的还有税务机关的税收核定权和税收征管法的第三十五条。
撰稿人：小郭说税。
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