近年来，税收优惠政策因为缺少有效的监管规范而逐渐产生较多弊端。十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》第18条及时且明确地提出要“清理规范税收优惠政策”。结合《决定》第30条提出的“完善规范性文件、重大决策合法性审查机制”，笔者认为应当在充分认识清理税收优惠政策意义的基础上，遵循税收法定原则，维护税制统一，公平收入分配，分四步完成清理工作。
优惠政策政出多门，乱象丛生亟待清理
现在施行的税收优惠政策是在不同的历史阶段、按照不同的目标逐步形成的，相互之间明显缺乏协调和配合，有些甚至重叠和冲突，使得操作层面无法统一。在政策制定主体上，全国人大、国务院、财政部、国家税务总局、各省级政府等都制定了数量庞大的政策文件，“政出多门”造成适用困难。近些年一些地方政府跳出中央和上一级政府规范性文件的约束，频频出台有违于国家政策法律规定的税收优惠政策，在税收优惠政策上的竞争越来越激烈。这些乱象给稳定经济发展、维护法制统一、公平收入分配等带来了诸多危害。
产生税收递减效果。从促进经济发展的角度来看，税收优惠政策可以有效降低纳税人税负，吸引大量域外投资，带动相关产业的发展，最终产生繁荣当地经济的效果。但是，政绩主导型的官员考核机制促使一些地方政府不惜牺牲部分税收，制定优惠力度很大的税收优惠政策，以加速经济发展。这对周边没有类似优惠的地区来说是一种威胁。为了防止资金外逃，吸引外资，这些周边地区的政府只能颁布更加优惠的税收政策。地方政府不受规制出台的各种税收优惠规范性文件侵蚀了国家税基，减少了国家税收，造成税收递减效应，需要中央层面加以适时而有力的清理。
降低资源配置效率。科学合理的税收优惠政策可以优化社会资源配置。国家制定税收优惠政策时，应该充分考虑国家宏观经济规划的要求和社会经济长远发展的需要。但是，一些地方政府在制定优惠政策时，仅考虑本地经济发展的需要。在产业结构布局上，一些地方政府无法从国家产业战略角度出发，进行通盘考虑。因此，诸多优惠政策在不同程度上失去了应有的社会效果，无法准确、有效地发挥优化资源配置的功效。
造成新的收入分配不公。再分配是税收最基本的社会功能之一。税收优惠政策属于在税收再分配基础上的再分配。一些地方的税收优惠往往不是针对某一行业或某些群体，而是具有明确的招商引资意图，使得投资人成为再分配中的受益者。而投资人往往都是富裕阶层。这样的优惠政策在调解贫富差距、缓和社会矛盾方面起到相反的作用，造成新的分配不公问题。
对税制统一、税收公平和税收法定等税法原则的破坏。税收优惠的宏观调控功效尤其需要体现整体性和协调性，而一些地方或者部委的税收优惠政策大多建立在满足自己需求的基础上，难以符合税制统一的要求。一些地方甚至把给予税收优惠当作一种纯粹的授益性行政行为，以“招商引资”为借口，完全忽视税收公平原则和“比例原则”，草率行事，间接削弱了税法权威，削弱了税法的稳定性和统一性。
清理优惠政策应遵循法治原则，合法合理轻重有序
现行的税收优惠政策在范围上几乎涉及全部税种、各类纳税人;在内容上既有为实现各种社会经济政策目标而制定的，也有为解决部分企业和个人特殊困难而制定的，林林总总比较庞杂;在形式上除在税法或条例和细则中作出的原则性规定外，更多的政策散见于财政部、国家税务总局的各种通知、规定以及地方的规范性文件中。如何有效、合法对这些优惠政策加以清理，需要秉持以下几个原则：
落实税收法定原则。《决定》中首次提到的“落实税收法定原则”，既是完善税制的基本方针，也是清理税收优惠政策的指导原则。目前税收优惠政策在合法程度上良莠不齐。因此在清理税收优惠政策时应当严格审查政策的合法性，重点考查其效力层级、授权权限等，保证其程序上的形式合法和内容上的实质合法。根据制定主体的不同，可以将税收优惠政策分为三个效力层级：
第一层级是法律层面的税收优惠政策。包括已经立法的单行税种法律中规定的优惠政策和暂由国务院制定的税种条例中的优惠政策。这些政策原则性较强，主要在优惠政策的制定中起指导、规范作用。
第二层级是由财政部等各部委联合国家税务总局发布的规范性文件。这类规范性文件大部分是以通知、意见等形式规定各类专项、过渡性的优惠政策，数量不是最多，但是在税收优惠政策实践中具有普适性和框架性的作用。
第三层级是各地方政府颁布的规范性文件。其中包括地方政府制定的上两个层级规范性文件的实施细则。还有一部分是一些地方政府采用迂回策略，突破上位法规范，制定自己辖区内的优惠政策。这类规范性文件数量最多，最缺乏监督和规制，也最容易违反税制统一、税收公平等原则。
从数量和效力层级上分析，我国的税收优惠政策呈现金字塔状。在效率层级上，法律层级的政策高于部委层级的政策，部位层级的政策又高于地方政府出台的规范性文件。故而考察优惠政策的合法性，首先要看低效力层级的文件内容是否符合高效力层级的文件规定，其次要看低效力层级的文件制定是否有合法明确的权限。总而言之，税收优惠政策的清理应当落实税收法定原则，充分考察政策的合法性，保证政策在内容上符合上位法，在权限上有授权、不混权、不滥权。
量能课税原则。量能课税原则是税法的基本原则，在课税实践中体现了合乎比例原则的公平平等精神。在审查税收优惠政策的内容时，应当充分考虑量能课税原则，优惠的幅度应当与优惠的目标相匹配。优惠政策应充分考虑不同纳税人的纳税能力，激励相关产业的长足发展，并获得纳税人的广泛认同和接受，体现公平、公正。
高效行政、区分轻重原则。在行政资源有限的情况下，应在问题较多的领域，集中开展清理工作。在三个效力层级的税收优惠政策中，效力层级最高的法律层面的优惠政策量少而质优，中间部分各部委发布的规范性文件良莠不齐，效力层级最低的各地方政府颁布的规范性文件数量最多、存在的问题也最多。故而亟待清理的优惠政策重点是后两个层级。
有的放矢，分四步清理优惠政策
为卓有成效地完成税收优惠政策的清理，必须在明确清理目标的基础上，整合行政资源，健全监督、问责机制。
明确清理工作的原则和目标。清理税收优惠政策要做到有针对性、有重点，并明确应遵循的大方向和大原则。针对问题，清理税收优惠政策时应当以维护税制统一、落实税收法定为原则，以实现税收公平与收入分配公平为目标，在综合考查税收优惠政策的合法性、合理性和科学性等的基础上，提出解决措施。
统筹安排，协调分工。清理、审查税收优惠政策，应由国务院统筹规划，及协调各级审查主体的分工与合作。对各部委发布的通知等文件的审查，应当由国务院法制办总揽，授权财政部和国家税务总局具体审查政策的合法性。对各级地方政府发布的规范性文件的审查，应当由上级政府负责审查下级政府的规范性文件，报国务院备案。
区别政策内容期限，不同情况不同对待。税收优惠政策的形式多种多样，因此清理工作应当具体区分文件的内容、期限，对不同的情况实行不同的清理措施。对内容上严重违反税收法定原则或者与上位规范相抵触的政策，可以考虑终止。对执行到期的优惠政策应当彻底终止不再延续。对未到期限的政策应明确政策终止的过渡期。对带有试点性质且具有推广价值的优惠政策，可以在时机成熟时尽快将其转化为普惠制，在全国范围内实施。
紧缩政策出台口径，健全监督问责机制。在清理现存政策之后，紧缩新政策出台的口径是防止优惠政策乱象复发的关键。目前我国优惠政策的制定主体从全国人大到各级地方政府效力不等，应当明确优惠政策的制定权限归属全国人大，可以授权国务院，并转授权财政部和国家税务总局，其他各部委和各地方政府都不应有制定权限。各地方政府具体实施细则的制定程序应当符合法律规定，并经过合法性审查和备案。各地方政府不得越权批准减免税收、缓缴税和豁免欠税。
今后，应当尽快建立税收优惠政策制定的合法性审查机制和报国务院备案机制，针对缺乏合法性、违反税收法定原则的优惠政策，应建立问责制度，以权责匹配来控制税收优惠政策乱象。凡未经批准擅自减免税收的，一经查出，要追究当事人和主管领导的责任。
税收优惠政策的清理非一朝一夕之功，其长期效果需要在一个不短的时间轴上体现。从法律层面上规制税收优惠政策出台的原则和条件，严格政策出台的路径和过程监督机制，才是解决问题的釜底抽薪之法。
本文刊发在2014年3月10日的《中国税务报》，作者刘剑文、马琳。明税律师整理、转载，如有疑问请联系newsletters@minterpku.com或者致电01059009170
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