“在现行增值税征管模式下，根本就不存在187号文所说的什么善意接受虚开增值税发票的行为这一说法。要么就是恶意的，要么就是真实的。不应该存在什么既是善意，又是接受虚开的认定来否定增值税纳税人的抵扣权。国税发〔2000〕187号文应该被立刻废止。”——国家税务总局2014年第39号公告的部分解读
正如国家税务总局办公厅在关于《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）的解读中第一句话所说的：虚开增值税专用发票，以危害税收征管罪入刑，属于比较严重的刑事犯罪。纳税人对外开具增值税专用发票，是否属于虚开增值税专用发票，需要以事实为依据，准确进行界定。的确，长期以来，我们对于虚开增值税专用发票行为的判定过于武断，这已经在司法判例层面已经有不同意见，而且过于对于虚开行为的定义很可能会误伤创新商业模式的发展。因此，总局在制定2014年39号公告实际开启了对于虚开增值税专用发票行为的定性采取了更为严谨的态度，即一定要以事实为依据，准确进行界定，不能用简单的、容易处理的角度采用一刀切的做法。同时39号文最后一句话“受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额”，但这是否意味着我国对善意接受虚开增值税发票规则进行了变更了呢，我可能不是这样乐观。
在增值税制度中，为保持税制中性，纳税人的进项税抵扣权是应该被保护的。但是，在我国1994年开始实行增值税之初，虚开增值税发票的行为特别猖獗。在国家金税工程一期和二期上线以后，虚开增值税发票的行为才可以得到比较有效的遏制。但是，鉴于我国增值税凭票抵扣的特点，即使在金税三期上线后，实务中纳税人虚开增值税发票的现象还是屡禁不绝。因此，总局对虚开增值税发票行为采取了严厉的打击力度。同时，更加一刀切的对于善意接受虚开增值税发票的纳税人也给予了打击，而否定其增值税进项税抵扣权。
《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号）规定：
购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。
购货方能够重新从销售方取得防伪税控系统开出的合法、有效专用发票的，或者取得手工开出的合法、有效专用发票且取得了销售方所在地税务机关已经或者正在依法对销售方虚开专用发票行为进行查处证明的，购货方所在地税务机关应依法准予抵扣进项税款或者出口退税。
如有证据表明购货方在进项税款得到抵扣、或者获得出口退税前知道该专用发票是销售方以非法手段获得的，对购货方应按《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号）和《国家税务总局关于〈国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知〉的补充通知》（国税发〔2000〕182号）的规定处理。
但是，这一文件规定比较模糊，实际执行中不仅增加了纳税人的税务风险，也增加了基层税务机关的执法风险。总局部署开展对国内某地开具的货物运输增值税专用发票进行全国检查。在税务检查中，部分税务机关对于企业取得的来自某地的货物运输增值税专用发票作为善意取得虚开增值税发票，直接做进项税转出并加收滞纳金。当时，部分企业就已经提出了反对。因为，企业反映，第一，我的货物运输合同就是和某地A运输企业签订的；第二，货物运输行为也真实发生了，可以看到我的货也是从某一地运到另外一地，我自己和购货方都可以证明；第三，发票也是真的，通过了你金税系统的发票认证，且发票上的运输方和合同承运方一致；第四，款项也是支付给承运方的，这个也有银行转账凭证的记录。但是，税务局说这些都认可。但是经我们调查，合同虽然是和A运输公司签的，但实际的运输业务挂靠在A公司名下的个体运输户运输的，A运输公司自有运输工具很少。因此，税务局就认为A公司属于为他人代开发票行为，属于虚开。此时，取得运输发票的企业属于善意取得虚开增值税专用发票，不能抵扣进项税。如果这么执行，实际不是为难企业吗，难道需要在A企业来运输货物时去审核每一台车的行驶证以确认这台车是否属于A企业，或不属于A时是否和A有租赁协议吗？
对于挂靠行为，在营改增前增值税和营业税是存在差异的。《增值税暂行条例实施细则》在纳税人认定中第十条提到：单位租赁或者承包给其他单位或者个人经营的，以承租人或者承包人为纳税人，这里不包括挂靠。但是，在《营业税暂行条例实施细则》第十一条则规定了：单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人；否则以承包人为纳税人。营业税的这一规则在营改增后，也被引入到了改革文件中，比如财税〔2013〕106号文附件一《营业税改征增值税试点实施办法》就是营业税这条规定。在总局2014年39号公告解读中也提到了这一点。根据39号公告的规定：
一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；
二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。
受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。
根据39号公告的分析，我们可以看出，对于受票方，一定要做到合同、发票和付款的一致。如果这三个不一致，很可能被税务机关认定为恶意接受虚开发票行为，而受到严厉处罚。那么，如果做到了这三个一致，是否39号公告的发布就意味着只要是善意的，即使对方虚开也可以抵扣进项税呢，即意味着我国善意接受虚开增值税发票规则的重大变革呢？从39号公告的字面意思和解读来看，纳税人可能不要高兴的太早。因为，39号公告的第一条规定：“纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务”，即纳税人必须要真实销售了货物或提供了劳务才可以。
回到我们上面这个案例：
A运输公司 （合同、发票、付款）—— 受票方
A-B关系界定
B公司（实际运输人）
根据39号公告的解读来看，即使受票方和A运输公司之间合同、发票、付款都是完全可以一一对应的。但是，受票方能否抵扣增值税进项税实际还要取决于A公司和B公司之间的关系。如果B公司和A公式之间有挂靠协议，B以A的名义对外经营，由A承担法律责任，那纳税人就是A.此时，A不属于虚开发票行为，受票方就可以抵扣进项税。如39号公告解读所说，如果挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，即B公司以自己名义向受票方提供运输服务，既然受票方知道，且合同是和B签的，但发票是A开的，这就是恶意接受虚开了。
但是，如果A和B之间不存在挂靠协议。比如，受票方在上海，A运输公司是江西的，受票方和A运输公司签订运输合同，将一批货运到江西。此时B运输公司正好有空车要从上海返回，A公司就让B公司把这批货带回江西，他们之间再结算。此时，对于受票方而言，合同是和A签的，货物也运到江西了。款项也付给A，A给开的发票也通过了认证。此时，税务机关能否认为这种情况是A运输公司向受票方提供了货物运输服务呢？税务机关可能就直接认为A公司是为他人虚开发票。因为运输劳务实际是B公司提供的，从而受票方就是善意接受虚开。此时，我们能否换个角度认定这种行为呢，即认为B公司为A公司提供了服务，然后A公司向受票方提供了服务呢？但是，即使和税务局在这个问题上达成一致也解决不了这个问题。因为目前货运代理和货物运输是两个项目，一个是6%，一个是11%。税务局会认为此时A公司没有参与运输，属于货运代理，因此票开错了，受票方也不能抵扣。
同样的问题也在货物销售中存在。假设A公司销售货物给C公司，A公司以B公司的名义与C公司打交道，并以价税合计6%的手续费向B公司购买增值税专用发票开具给C公司。B公司发票合规，税款也缴纳了。C公司合同和B公司签订，款项支付给B公司，取得B公司专用发票也抵扣了。B公司取得款项后，扣除手续费支付给A公司。
B公司（合同、发票、付款）——C公司
关系界定
A公司
此时，税务机关对A公司检查中发现了A公司通过支付手续费方式让B开票的行为，认定B虚开，此时C公司能否是接受善意虚开呢？其实，对照187号文的三个条件，我们会发现这三个条件是矛盾的：
1、购货方与销售方存在真实的交易
2、销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票
3、专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符
这种案例在实务中，税务机关往往认定B是虚开增值税发票，且C公司不知情，因此C属于善意接受虚开行为。因为真实的交易是A和B之间。但这种定性实际是错误的。
税务机关如果对照187号文的条件，认定A公司和C公司存在真实的交易，第二条是A公司用的是其所在省的发票，第三条发票名称、印章（A）等完全相符，这个根本我案例情况是不一样的。目前，在金税三期中，不可能发票说A把货物卖给C，但发票是A从B处取得的，且开具的名称都A而不是B且能通过增值税专用发票抵扣认证。因此，实际上187号文所说的善意接受虚开增值税发票的情形，随着我国金税工程的完善已经不存在了。
如果税务机关认为C公司和B公司存在真实的交易，后面两条发票也是对的，名称、金额什么都是相符的，那就不是虚开增值税发票行为，也就更不存在什么善意接受虚开增值税发票了。因此，回到国家税务总局2014年39号公告，如果C公司要抵扣进项税，核心也是在第一条就是“要认定B公司的确向C公司销售了货物”。那如何认定销售行为真实发生呢？这个就应该根据《合同法》的规定执行了。如果税务机关后期调查说A公司承认了，货物是他的，不是B的，是我找B开票的。但这个证据并不足以否定B公司和C公司之间不存在真实的货物销售行为，而我们往往在稽查时就这么简单否定了。因为，如果货物是从A到B，最后是从B处发给C的。按照我国《物权法》规定，除特殊规定外，动产是以占有为权属公示方式。既然C是从B处取得货物的，B占有该货物，B和C之间的销售行为就存在。即使货物是从A处给C的，如果C不存在过错，并不知道货物是A的，你也不能否定B和C之间存在货物销售行为。现在的互联网经济中类似的现象就普遍存在。这一点39号公告解读中也说了，“纳税人对外开具的销售货物的增值税专用发票，纳税人应当拥有货物的所有权，包括以直接购买方式取得货物的所有权，也包括”先卖后买“方式取得货物的所有权。所谓”先卖后买“，是指纳税人将货物销售给下家在前，从上家购买货物在后”。比如某网上商城A商家注册在上海，B公司向A商城购买一批货物，但B公司并非先有这些货物，而是在接到B公司订单后，直接让该货物位于武汉的生产厂家C公司把货物直接从武汉发给B.此时，你能否定B和A之间的销售行为吗？从39号公告解读的意图来看，是不能的。那回到我们上面的案例，即使你税务机关后期在检查A公司时发现A公司的代开票行为，除非C明显存在过错，即C真实就知道其购买货物的对象是A，但发票是B开的，你可以否定。但这个一否定，C公司就不存在善意接受虚开，而是恶意接受虚开了。这个税务稽查要取证，即证明C要存在恶意，即使实务中存在困难，税务机关也应该这么去做。但如果C根本不知道，你凭什么否定B和C公司之间的货物销售行为呢？此时，你为什么不认定是A把货物销售给B，B销售给C.B和C之间是真实的交易，只要在A和B的环节，认定A把事实销售给B而没有开票并缴税而存在偷税行为，从而不影响下一道环节的增值税政策抵扣行为呢？
因此，我的观点认为，在现行增值税征管模式下，根本就不存在187号文所说的什么善意接受虚开增值税发票的行为这一说法。要么就是恶意的，要么就是真实的。不应该存在什么既是善意，又是接受虚开的认定来否定增值税纳税人的抵扣权。国税发〔2000〕187号文应该被立刻废止。
正如《合同法》不轻易否定合同效力一样，税务机关在对增值税专用发票开具行为的认定中一定要贯彻更加审慎的原则，一定要以事实为依据，准确进行界定。保护国家税收利益和保护纳税人增值税抵扣权利是一个天平的两端，我们需要在这两个之间取得平衡。特别是随着我国增值税征管科技手段和征管模式的不断完善，我们要更加关注对纳税人增值税抵扣权力的保护。39号公告的解读中体现了国家税务总局的这一态度，强调了税务机关对于纳税人对外开具增值税专用发票，是否属于虚开增值税专用发票，需要以事实为依据，准确进行界定，这是一个进步。但是，39号公告的原则还过于笼统，该公告背后的原则要真正落实，关键是在其第一条，即税务机关在目前各种纷繁复杂的商业交易行为中（比如39号公告解读中提到的“先卖后买”），如何正确的界定纳税人是真实的向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务。这个是整个问题的关键。对这个问题的界定实践也会影响到我们《发票管理办法》对于虚开发票的行为界定问题，这是一个非常重要的事情。
同时，39号文第二条仍然强调“纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据”。即我们在对增值税抵扣权的界定中，仍然在强调国税发〔1995〕192号文所强调了“三流一致”的原则，即必须是货物流、发票流和资金流一致。现在，很多大型企业为了取得规模经济效应，都建立了集中采购中心和集中支付中心，严格强调“三流一致”实际已经影响到了纳税人正常的商业行为。同时，在营改增后，劳务无形性使问题更加复杂。比如国内某集团公司设立了一个集中的服务采购和共享中心。B公司和C会计师事务所签订了一个对其全国各地分公司和子公司的审计服务采购协议，款项是B集中付给C公司，发票是C公司开具给B公司。但服务是C公司具体给该集团给地的分公司和子公司提供。此时，如果对照传统的“三流一致”理论，劳务流就和发票流以及资金流不一致，税务机关能否认为C是虚开增值税发票呢？这个问题恐怕不能如此笼统的认为。在目前各大型企业设立集团共享中心，集中采购中心的模式下，企业所得税中的成本分摊规则同样需要引入到增值税中来解决类似的问题。这个也是我们“营改增”后，急需在增值税规则中研究的问题。
从总局对39号公告制定背景的解读中，我们可以看出，39号公告对于税务总局在注意保护纳税人增值税抵扣权利上开了一个好头。但要真正全面落实对纳税人抵扣权利的保护，我们还任重而道远，很多原则性规定还有待进一步细化，过于不适应现行形势的规则还有待及时更正，适用新的商业模式的规则还有待进一步确立。
本文来源于中国税网，作者：赵国庆，国家税务总局税务干部学院。明税律师整理、转载，如有疑问请联系newsletters@minterpku.com或者致电01059009170
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