作者：明税律师事务所并购税务部
2014年年底以来，接连曝光的北纬通信和国投中鲁并购失败案，在资本市场掀起一阵热议，也让针对富裕阶层股权转让的个人所得税政策引起全社会的广泛关注。这两起并购案件失败的共同原因之一均是自然人股东缴税困难。
普通民众或许会疑惑，一个动辄转让上亿资产的个人为什么会无力缴纳区区20%的股权转让个税。但这的确是活生生的现实，富人们更愿意持有大量未来有巨大增值潜力的非现金资产（比如股票、房产或其他金融资产），而不是让大量的现金躺在银行赚取微薄的利息。同时，通过增发股份的方式来实施并购也有助于缓解上市公司并购的资金压力。这也就不难理解为什么一些富人即使在上亿元的转让交易中仍然无力一次缴纳20%的个税。
税收一方面要发挥对收入分配的调节作用，加强对富裕阶层的个人所得（尤其是财产性转让收益）的个税征管，另一方面又不能阻碍正常的并购交易的实施。反复权衡之后，国家税务总局在2015年3月和4月分别发布了如下两个文件，个人非货币资产投资的个人所得税政策终于尘埃落定：《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号，“41号文”）、《关于个人非货币性资产投资个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局2015年第20号，“20号公告”）
本文旨在解读非货币性资产投资个税征管的重要变化及其影响，并给予评析。
一、非货币资产投资可在不超过5年的期限内分期缴纳税款
自2005年税务总局发布《关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》（国税函[2005]319号）以来，非货币资产投资的个人所得税经历了一个由“暂不征收”、“态度暧昧不表态”、“转让时一次缴纳”到“不超过5年的期限内分期缴纳”的历程，期间税务机关也是几度纠结。
无论是个人用非货币性资产出资设立新的企业、参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换等，都需要个人将非货币资产所有权转移给新的主体，属于个人转让非货币财产的行为。同时，按照《个人所得税法实施条例》第11条关于“个人所得的形式”的界定，个人以非货币性资产投资取得的被投资企业的股权或其他形式的非现金财产也属于个人所得形式的一种。因此，个人在非货币资产投资时即使取得非货币形式的所得，也需要据此确认应纳税所得额据此缴纳个人所得税。
国税函[2005]319号文规定的“暂不征收”主要是基于当时个税监管薄弱以及个人缺乏应税资金的现实情况。在当前经济下滑、税源紧张，而国家又大力鼓励大众创业和并购重组的大背景下，国家税务总局几经权衡出台财税〔2015〕41号文，将在上海自贸区试点的非货币性资产投资分期纳税优惠扩大到全国。根据财税〔2015〕41号文，纳税人非货币资产投资中，一次性缴税有困难的，可自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。
二、纳税申报方式为自行申报，受让方不承担扣缴义务
《个人所得税法》第8条规定，个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。如上所述，个人所得的形式既包括现金也包括股权/股票等非货币资产。如果严格按照《个人所得税法》的规定，上市公司即使通过单纯的定向增发（不支付任何的现金）收购自然人持有的公司股权的情况下，也需要代扣代缴转让方自然人应缴纳的个人所得税。实践中，税务机关也往往持此种观点。如果扣缴义务人未履行扣缴义务，则可能面临50%以上3倍以下的罚款。
20号公告突破了《个人所得税法》有关扣缴义务人的规定，改由纳税人个人自行申报因非货币资产投资而产生的个人所得税。这一规定免除了收购一方的扣缴义务，有利于并购交易的开展。但同时也对税务机关的后续征管带来新的挑战。同时，转让方纳税人应谨防后续纳税申报和备案过程中的相关涉税风险。
三、分期缴税计划：“自行制定”还是须经“税务机关事先确认”？“备案”还是“审批”？
41号文规定，纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。20号公告进一步解释，分期缴税计划由纳税人“自行制定”并报税务机关“备案”。
从字面解释出发，分期缴税计划应该是由纳税人自行确定，只要一次缴纳困难的理由充分，无须税务机关事先确认。换言之，分期缴纳计划的“合理”与否，取决于纳税人而非税务机关的自由心证。
既然分期缴纳计划是由纳税人自行制定，不难想象，一个理性的纳税人会选择在分期缴纳的5年期限临近时才缴纳个人所得税。这样纳税人至少可以赚取这部分税款在5年期间的无风险报酬。倘若如此，5年的分期缴纳很可能演变成实际执行中的5年期满时缴纳（或再次转让时缴纳）。实践中是否会允许如此操作我们将拭目以待。
四、被投资企业的交易信息披露义务
20号公告借鉴了税务机关对非居民企业反避税管理的相关规定，要求被投资企业对于以非货币资产投资的自然人股东股权变化情况进行露和报告。该规定进一步丰富和增强了税务机关对相关涉税信息的获取能力。
根据20号公告第12条规定，被投资企业应将纳税人以非货币性资产投入本企业取得股权和分期缴税期间纳税人股权变动情况，分别于相关事项发生后15日内向主管税务机关报告，并协助税务机关执行公务。如被投资企业未按规定备案和报送资料的，则可能面临一定的税务行政处罚。
五、纳税地点根据所投非货币资产的不同类型确定
纳税人以不动产投资的，以不动产所在地地税机关为主管税务机关；纳税人以其持有的企业股权对外投资的，以该企业所在地地税机关为主管税务机关；纳税人以其他非货币资产投资的，以被投资企业所在地地税机关为主管税务机关。
但41号文和20号公告并未澄清，如果一项非货币资产投资同时涉及多类非货币资产时如何确定纳税地点，是分别确定还是选择一处税务机关作为纳税地点。
六、分期缴税政策追溯5年，之前未做处理的应自20号公告下发日起30日内备案
41号文规定的分期缴税政策自2015年4月1日起施行。对2015年4月1日之前发生的个人非货币性资产投资，尚未进行税收处理且自发生上述应税行为之日起期限未超过5年的，纳税人应自20号公告下发之日起30日内向主管税务机关办理分期缴税备案手续，并可在剩余的期限内分期缴纳其应纳税款。
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