随着全球化的日益深入和服务的跨境流动，愈来愈多的外国公司或外籍人士来华提供劳务（服务）活动，非居民企业与外籍人士的税收征管问题日益成为热点话题。其中，与“常设机构”（Permanent Establishment）相关的税务风险尤为值得关注。当前，中国部分地方税务机关加大了对非居民企业和外籍人士在华提供服务的税收征管，非居民“常设机构”相关的税务风险凸显。
“常设机构”税案
A企业是一家由位于甲国的母公司B和中国境内企业C共同投资、在北京注册成立的中外合资企业，主要从事乘用车（包括轿车）及其零部件的设计、研制、制造和销售，并提供售后服务。因项目需求，2009年11月—2014年12月期间，母公司B派遣多个项目的雇员到该企业提供劳务，负责技术指导、售后服务等工作。
2015年，北京地税局成立外籍个人所得税专项调查小组对A企业展开核查，发现母公司B存在在华构成常设机构未缴纳个人所得税情况，税务机关立即对A企业和母公司B展开约谈。在约谈中税务机关与企业的焦点在于劳务型常设机构的认定。
B公司企业认为，其派遣的员工在华时间不足183天，不构成常设机构，且员工的收入为境外发放，不需要在境内缴纳个人所得税。税务机关认为，虽然B公司单个雇员在华工作不足183天，但所有员工为同一项目在12个月内累计在华停留的时间超过183天，在中国境内构成“劳务型常设机构”。最终，北京地税局判定B国母公司外派员工在华构成常设机构共计19 个，B公司最终共补缴税款1771.03万元，滞纳金549.85万元，共计2320. 88万元。
“常设机构”的判定及税务影响
“常设机构”并不是中国国内税法上的概念，而是中国签订的双边税收协定（或税收安排）中的特定用语。截止2016年，我国已与约105个国家或地区签订有《关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》或“税收安排”。
“常设机构”主要用于限制或确定所得来源地国家或地区（下称“所得来源国”）对境外企业（或非居民企业）的征税权，即按此确定在什么情况下中国税务机关可以对非居民企业来源于中国的所得征税。根据最新的经济合作与发展组织（OECD）《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》和联合国《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》，“常设机构”的定义为“企业进行全部或部分营业的固定营业场所”。我国对外签订的税收协定或安排有关“常设机构”的定义与OECD税收协定范本基本一致。一般而言，“常设机构”可分为固定场所型常设机构(Fixed Place PE)、代理型常设机构 (Agency PE)、建筑型常设机构 (Construction PE)，以及劳务型常设机构 (Service PE)四种类型。
有关“劳务型常设机构”，我国对外签订的双边税务协定或税收安排通常规定，缔约国一方企业派其雇员或其雇佣的其他人员到缔约对方提供劳务，仅以任何十二个月内这些人员为从事劳务活动在对方停留连续或累计超过六个月或183天的构成常设机构。同时，借鉴OECD税收协定范本的相关注释，国家税务总局通过《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》（国税发[2010]75号）对如何认定“劳务型常设机构”做了进一步的澄清。国税发[2010]75号文规定：“同一企业从事的有商业相关性或连贯性的若干个项目应视为‘同一项目或相关联的项目’”，具体计算时，“应按所有雇员为同一个项目提供劳务活动不同时期在中国境内连续或累计停留的时间来掌握”。
也就是说，如果不同外籍人士被视为在“同一项目或相关联的项目”上提供劳务服务，应自企业派其雇员为服务项目第一次抵达中国之日期起至完成并交付服务项目的日期止作为整个期间，计算所有人员在中国境内的累计停留天数，从而判定是否形成“劳务型常设机构”。因此，上述案例中，即使每个外籍员工的天数均小于183天，但所有人的累计天数仍可能超过协定约定的“六个月或183天”，从而产生“劳务型常设机构”。“劳务型常设机构”一旦形成，不论其单个外籍员工在我国境内工作时间长短，也不论该员工的工资薪金在何处支付，都需要在中国境内缴纳个人所得税。同时，境外非居民企业还须就归属于常设机构的所得在中国境内缴纳相关企业所得税和增值税及其附加等。
积极应对“常设机构”税务风险
一旦非居民企业被认定为在中国境内构成常设机构，非居民企业的税务管理成本和风险就会显著增加。因此，非居民企业在跨境劳务服务中应从如下几方面做好相应的税务风险管理工作。
首先，做好事前的评估和规划。非居民企业在服务开始之前，应根据项目的具体性质和需要，审慎评估项目实施需要的时间，并根据工作进度合理安排和管理每个外籍员工在华停留的时间，避免外籍员工为同一或相关项目的累计服务时间超过183天从而构成常设机构。必要时，可以考虑与境内子公司共同为客户提供服务来避免构成境内的常设机构。
其次，在项目实施过程中进行科学管理与协调。一是合理安排和管理被派遣外籍员工的劳动合同、薪酬、工作职责和考核，避免与境内子公司签订劳动合同的外籍人员被认为实质是“非居民企业”的人员。二是及时收集和保存与项目相关的资料，包括劳动合同、出入境记录机票和住宿等相关凭证、派遣人员的工作日志、以及财务收支状况等可以向税务机关举证说明的相关证明材料和信息。三是项目进行过程中及时与被派遣员工沟通，并定期监测和审查遵守情况，确保对税务风险的预先防范。
最后，如果在项目实施前或实施中，非居民企业发现跨境劳务在中国境内构成常设机构，应按规定及时做好常设机构的税务登记和纳税申报工作，避免遭受更大的损失。一旦非居民企业与主管税务机关就是否在中国境内构成常设机构存在分歧，应及时寻求专业人士进行协助，维护自身的合法权益。
作者：明税律师事务所 武礼斌 施志群 韩彦彦
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