根据《技术合同认定登记管理办法》（国科发政字〔2000〕63号,以下简称63号文）第六条规定，未申请认定登记和未予登记的技术合同，不得享受国家对有关促进科技成果转化规定的税收、信贷和奖励等方面的优惠政策。据此，如将《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局2015年第97号，以下简称97号文）第六条第三项解释为：涉及委托、合作研究开发的合同需经科技主管部门登记，该资料需要留存备查，是否合理？针对此问题，分析如下：
一、63号文和97号文所述并非同一事项
依据《中华人民共和国促进科技成果转化法》，“科技成果”，是指通过科学研究与技术开发所产生的具有实用价值的成果。职务科技成果，是指执行研究开发机构、高等院校和企业等单位的工作任务，或者主要是利用上述单位的物质技术条件所完成的科技成果。
而“科技成果转化”，是指为提高生产力水平而对科技成果所进行的后续试验、开发、应用、推广直至形成新技术、新工艺、新材料、新产品，发展新产业等活动。
63号文第六条规定，未申请认定登记和未予登记的技术合同，不得享受国家对有关促进科技成果转化规定的税收、信贷和奖励等方面的优惠政策。此处，不得享受的是科技成果转化方面的优惠政策，也就是说不得享受上图所示第二个阶段的优惠。
而根据《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号，以下简称119号文），97号文所指的研究开发活动定义为“企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。”也就是说是指上图所示第一个阶段。
因此，63号文和97号文所述并非同一事项，因此不能用63号文的规定来解释97号文。
二、对于97号文的上述解释违反了上位法
作为97号文的上位法，《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）等并没有规定纳税人“涉及委托、合作研究开发的合同需经科技主管部门登记”这一义务。因此97号文不应增加纳税人的义务。如果将“经科技行政主管部门登记的委托、合作研究开发项目的合同应当留存备查”解释为“涉及委托、合作研究开发的合同需经科技主管部门登记，并留存备查”，这无疑是一种扩大解释，已经扭曲了97号文的原意。在无上位法规定或授权的情形下增加了纳税人的义务，有违上位法。因而97号文不能作上述解释。
三、63号文本身违反了上位法
根据《中华人民共和国立法法》，税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能由法律进行规定。为执行法律的规定需要制定行政法规的事项可以由行政法规进行规定。而税收优惠政策对税额有明显影响，属于税收征收管理基本制度，因此63号文无权对纳税人能否享受税收优惠等进行规制。其第六条的规定已经违反了《立法法》和法律优位的原则，因此按照《立法法》的规定，应该由国务院对其进行改变或撤销。
退一步而言，即使63号文有权进行此方面的规定，并无任何上位法要求“研发费用加计扣除”中的“委托、合作研究开发的技术合同”需要登记。因此63号文同样在并无授权的情形下增加了纳税人义务，违反了上位法。
四、现实困难：技术合同一般由卖方进行登记
在实践中，技术合同一般由卖方进行登记，相应的技术合同登记系统中也只能由卖方从后台进入，如果涉及委托、合作研究开发的合同需要经科技主管部门登记，那么是否会增加买方的义务，在某种情况下甚至可能加重其经济负担。
综上所述，首先，63号文的第六条和97号文的第六条第三项所述并非同一事项，前者是指科技成果的转化方面的税收优惠，97号文则指科技成果研发方面的税收优惠；其次，97号文的上位法并无“委托、合作研发的技术合同需经登记”的规定，因此对于97号文作“委托、合作研发的技术合同需经登记”解释，是一种扩大解释，是对97号文的曲解；再次，97号文据以解释的63号文本身无权规定税收征收管理制度，且其规定增加了纳税人义务，违反了上位法；最后，技术合同一般由卖方进行登记，如果将97号文解读为委托、合作研发的技术合同需经登记，那么买方进行技术合同登记由于存在现实困难而无法实现。因此，97号文第六条第三项解释为“涉及委托、合作研究开发的合同需经科技主管部门登记，该资料需要留存备查”无法律依据。
本文作者：明税律所税收优惠部。
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