公路运输市场中，个体运输户占有半壁江山。这里的个体运输户是一种生活化的称谓,在税法上实际叫“其他个人”,就是未经工商登记但从事营利活动的自然人（出于生活习惯，以下仍称个体运输户。想来也不会引起什么歧义，因为实践中因为买辆货车就去办理工商登记的人实在是太少了。）这些群体并没有纳入税务管理中,自然无从开具增值税专用发票。但大货车运输服务的需求方基本是一些大型的工业企业或经营大宗工业品的商业企业。无疑,它们是需要增值税专用发票的,否则无法承受高额的所得税和增值税损失。但个体运输户无法向他们开具发票。运输服务接受方的税收合规需求催生了“无车承运人”。[1]
在《交通运输部办公厅关于推进改革试点加快无车承运物流创新发展的意见》（以下称意见）中是这样定义“无车承运人”的：以承运人身份与托运人签订运输合同，承担承运人的责任和义务，通过委托实际承运人完成运输任务的道路货物运输经营者。现行试点的“无车承运人企业”，多在其《道路运输许可证》的经营范围中加注“无车承运”表述。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）明确规定无车承运业务按照“交通运输服务”缴纳增值税。
无车承运人让人不禁想到前段时间热播的《人民的名义》，里面提到任何人想贷款必须行贿，为此，一个精明的商人王大路设计了隔离风险的“防火墙”：找财务公司提供经纪服务去向银行申请贷款。无车承运人同样能起到这样的隔离作用，运输服务接受方可以安心接受增值专用发票抵扣进项税金了。但也不排除有的税务工作人员认为，实际提供运输服务的是个体运输户，无车承运人是虚开发票。这种情况在国家税务总局《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题》的公告（国家税务总局公告2014年第39号）出台以前比比皆是，现在也未必就彻底消失了。
下游运输服务接受方可以高枕无忧了，但无车承运人呢？意见同时要求：“各省级交通运输主管部门应加强与税务部门的沟通，将营改增相关政策落到实处，进一步细化试点企业增值税征管具体流程和监管要求，协调解决增值税征管中开票资格、进项抵扣、额度监管等实际问题，规范试点企业纳税行为，强化税收监管，防范税收风险。”通知说的很到位，三个实际问题：一是开票资格，二是进项抵扣，三是额度监管。无车承运人开票资格的问题，即使从民事法律关系的角度分析也没什么问题，36号文又明确了按照“交通运输业”缴纳增值税，所以应该是解决了；额度监管的问题，随着征管改革也已经不是问题了。按照最新的征管规范，除了变更防伪税控系统开票限额，纳税人申领发票是即办事项，无需任何审批；第二个，进项抵扣，估计所有的无车承运人心都还悬着呢。
按照网上流传的某信息公司提供的解决方案，笔者逐一评价其税收合规风险，并在此基础上给出自己的建议。
首先说明一点，在交通部的意见里，无车承运人倾向于利用互联网+的经营模式。但本文并不排除利用线下建立联系的情形，只要是以承运人身份签订合同，再委托实际承运人完成运输任务，就都属于本文讨论的范围。事实上，交通部的意见及36号文也并没有故意要排除这类情形的意思。
一、各种进项抵扣解决方案及合规分析
（一）将运输车辆作为固定资产作进项抵扣
个体运输户以无车承运人的名义购买车辆，机动车发票直接开具给无车承运人。
评析：
资产是由企业过去经营交易或各项事项形成的，由企业拥有或控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。无车承运人并不能实际控制车辆，不属于该无车承运人的资产，将相关进项税金抵扣，涉嫌偷税或虚开增值税专用发票。
可能辩解的理由：税务局举证其不能实际控制车辆难度较高。难度或许高，但并不是不能举证，比如通过双方签订的合同以及外调，比较容易发现。
而且在坐实证据之前，无车承运人既然将车辆当作自有资产，就应该将车辆产生的所有收益作为自己的收入申报，但却不能取得相对应的成本和进项抵扣，这是一个巨大的风险。
（二）直接虚购成品油增值税发票
各地燃油增值税虚票市场价格在 2%~4.5%，平均采购成本为3%，并按照不超过销项总额40%的额度做燃油进项。
这种作法简单粗暴，赤裸裸的让他人为自己虚开，税额超过一万即入刑，实为下下之策。
（三）大型运输企业的“安永模式”
将企业分拆成两类主体，一类是以实际或名义拥有的车辆为资产的重资产运输公司，对外开具11%的运输行业增值税发票；另外一类是以物流综合服务公司（货代公司）名义对客户签约，对外开具6%的物流服务发票。此种模式最初是由四大会计师事务所之一的安永提出的，因此被称为“安永模式”。
评析：
1.物流服务和运输服务是不同的概念。货代公司如果提供物流服务，提供协助联系车辆等物流服务，按6%税率开具物流服务没有任何问题。但如果一方面购进关联公司的运输服务取得11%的抵扣，另一方面将相应运输服务以6%税率的物流服务名义销售给下家，也是典型的虚开发票，危害同上。
2.危害到下家利益，下家也不同意，市场难以拓展。
（四）中小型运输企业的 “按次租赁”模式
无车承运人通过线上或线下就具体某单业务联系个体运输户后，设计单次租赁协议。在单次租赁期内，其成品油、轮胎、修理费由无车承运人抵扣。如个体运输户能向其开具车辆租赁费，可另行抵扣。
评析：
1.成品油、轮胎等消耗与该次租赁业务建立关联难度较高，有较高的虚开稽查风险。税务官员普遍认为只有自有车辆或长期租赁车辆其运营产生的生产成本才能进入到运输公司进行抵扣，税企争议较大。
改进建议：无车承运人可以与个体运输户建立长期租赁合同，该租赁期内，个体运输户所有的业务都以无车运输人的名义签订合同，无车运输人为个体运输户的所有业务都开具发票，并作为自己的收入申报，这样可以较好解决抵扣资格问题。面临的问题可能是取得发票困难，可以组织专门队伍索取发票。
2.给付司机报酬，须履行个人所得税及社保费用代扣代缴。
（五）单车异地开票
“单车异地开票”是指以单个车辆的所有者或者使用者为主体，在业务发生地主管税务机关代开增值税专用发票。 车籍所在地视为为“本地”，业务发生地视为“异地”包括：业务委托人所在地、发货人所在地、收货人所在地。单车可以在固定期间内选择上述任一主管税务机关履行纳税义务，并申请代开专用发票。
评析：
1.“其他个人”不能代开专用发票，所以无车承运人需要经其授权，为其代办工商登记。
2.结构性税差高达8%，超过实际增值，造成超额税负。
以上方案各有利弊，综合比较，在当前无更新政策出台的前提下，笔者认为第四种方案的改进版，将按次租赁改为长期租赁可能更符合税务机关的实务要求。一般来说，个体运输户在某段时间内业务线路和服务客户相对固定，安排专门团队为其打理进项抵扣事项是可行的，比如按规定索取成品油发票、修理费发票等。但不足之处在于，由于司机和个体工商户是其他个人，无法代开增值税专用发票，司机提供的劳务费和车辆租赁费无法取得抵扣。对现行税收政策的改进建议是放开对其他个人代开专用发票的限制。这样，无车承运人可以取得更多合理的抵扣，也将“长期租赁”模式下的所有经济关系都纳入了税收管理，也为个体运输户和司机的个人所得税和社保费管理提供了抓手。
这种模式最大的弊病是有超额税负的存在。由于租赁费和个人劳务费上游的增值税链条没有打通，所以无车承运人只能接受3%的超低抵扣率，承担了超过实际增值部分的税负。一个彻底的办法是模仿农产品核定扣除政策，对无车承运人的实际增值率进行测算，按其输出的运输服务量核定其各项支出的进项税额。一方面有效降低税企双方的遵从风险和管理风险，另一方面也将无车承运行业控制在一个合理的税负，减少对公路运输市场价格的干扰。考虑到农产品核定扣除行业并未完全摆脱对发票的依赖，所以能发挥理想作用的无车承运核定扣除还必须是一个升级版的核定扣除方式。在下一篇文章里，我们讨论造成无车承运行业众多困扰的制度原因，并尝试提出根本性的解决方案。
[1] 应该说，集约整合零散物流资源，提升运输组织效率是无货承运人产生的主要原因； 但从法律角度看，税收合规风险比组织效率对于运输服务接受方来说更重要。虽然爱好风险的商家更倾向于效率。
本文来源于明税研究中心，作者小郭说税。
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