摘要：
毋庸置疑，德发案的首要争议焦点当属“计税依据明显偏低，又无正当理由”适用场景的判断问题。在上一篇文章里已经谈过，即使有拍卖法的背书，拍卖价格仍然不能豁免税务机关从经济观察角度的考虑所作的税收核定，因为税法事实和民商法事实并没有必然的联系，民商法与税法在调整同一民事交易行为过程中的法际关系是没有关系。所以税务机关从经济观察的角度所作的可税性判断并没有违反税法本意。事实上，在历次庭审中，对德发案交易的经济属性判断并没有多大的争议，只要缕清税法事实与民法事实的关系，税务机关在纳税人申报的计税价格明显偏低且不能提供正当理由的情况下行使税收核定权，不管在法理还是实证层面，都无可置疑。
关于稽查局的执法资格问题，相关法律已有明确界定；至于稽查局的执法权限问题，判决书的说理是：“稽查局在查处涉嫌税务违法行为时，依据税收征管法第三十五条的规定核定应纳税额是其职权的内在要求和必要延伸，符合税务稽查的业务特点和执法规律，符合《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》关于税务局和稽查局的职权范围划分的精神。”稽查局是税收征管法实施条例明确规定的税务机关，如果一味纠结于稽查局 “专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”的职能，于行政效率与公平毫无益处，在法律解释方面没有立足之地。稽查局作为税务机关行使征管法三十五条规定的税收核定权，同样在实证和法理两个层面没有适用障碍。
除此之外 ，本案的第二个争议焦点当属核定应纳税款后加征滞纳金是否合法的问题。笔者仍然沿用上一篇文章的思路，在分析主审法官审理逻辑的基础上，提出自己的见解。
法官的审理逻辑
主审法官审理逻辑思路如下：
第一，“税收征管法对税务机关在纳税人已经缴纳税款后重新核定应纳税款并追征税款的期限虽然没有明确规定，但并不意味税务机关的核定权和追征权没有期限限制。税务机关应当在统筹兼顾保障国家税收、纳税人的信赖利益和税收征管法律关系的稳定等因素的基础上，在合理期限内核定和追征。在纳税义务人不存在违反税法和税收征管过错的情况下，税务机关可以参照税收征管法第五十二条第一款规定确定的税款追征期限，原则上在三年内追征税款。”
解读：税收征管法第五十二条规定“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。”因为税务机关的责任导致的少缴或未缴税款，税务机关仍然可以在三年内追缴税款。在本案 “计税价格明显偏低且无正当理由”的情形中，税务机关并无责任，按“举重已明轻”的原则，税务机关参照征管法第五十二条的税款追征期限，合情合理。
大家应该注意这一点，法院实际认定了“纳税义务人不存在违反税法和税收征管过错”。在充分熟悉了德发案的案情后，有些人可能会自动脑补德发公司串标、恶意筹划甚至隐瞒收入的场景，本能认为只是因为征管力量的薄弱不能发现，所以退而求其次动用税收核定权。客观地说，脑补的画面理论上说应该是有可能性的，或者可能性还很大。但既然没有证据证明，那只能推定“纳税义务人不存在违反税法和税收征管过错”，这是法律思维方式的体现，也是依法治税的必然要求。本案后续更深入的讨论也应该基于这一共识的基础上。
第二，“本案核定应纳税款之前的纳税义务发生在2005年1月，广州税稽一局自2006年对涉案纳税行为进行检查，虽经三年多调查后，未查出德发公司存在偷税、骗税、抗税等违法行为，但依法启动的调查程序期间应当予以扣除，因而广州税稽一局2009年9月重新核定应纳税款并作出被诉税务处理决定，并不违反上述有关追征期限的规定。德发公司关于追征税款决定必须在2008年1月15日以前作出的主张不能成立。”
解读：关于税款追征期限的起点问题，法院认定为从依法启动调查时间起算，合情合理，也解决了期限起点之争。
第三，“根据依法行政的基本要求，没有法律、法规和规章的规定，行政机关不得作出影响行政相对人合法权益或者增加行政相对人义务的决定；在法律规定存在多种解释时，应当首先考虑选择适用有利于行政相对人的解释。有权核定并追缴税款，与加收滞纳金属于两个不同问题。根据税收征管法第三十二条、第五十二条第二款、第三款规定，加收税收滞纳金应当符合以下条件之一：纳税人未按规定期限缴纳税款；自身存在计算错误等失误；或者故意偷税、抗税、骗税的。本案中德发公司在拍卖成交后依法缴纳了税款，不存在计算错误等失误，税务机关经过长期调查也未发现德发公司存在偷税、抗税、骗税情形，因此德发公司不存在缴纳滞纳金的法定情形。”
解读：税收滞纳金作为纳税人的不利后果，必须有法律的明确规定。税收核定权与加收滞纳金是两回事，法律虽然规定了税务机关的税收核定权，但并等于规定这种情况下可以加收滞纳金。只要法律没有规定纳税人的不利后果，税务机关就不能作出相应的对纳税人不利的行政决定。这是依法行政的应有之义，也是立法法的明文规定。这一点虽然是法律常识，大家似乎都耳熟能详，但在税收实践中迷失方向的例子却比比皆是。比如在某地下防空设施税务争议案中，大额销售退回是否可以退税。税务机关以没有退税的法定依据为由主张不予退税。不退税无疑是纳税人的不利后果，需要找到退税的依据才能退税，还是找到不退税的依据才能不退税，本质上不是一个法律适用的难题。
法官在判决中列举了加收滞纳金的三种法定情形：纳税人未按规定期限缴纳税款；自身存在计算错误等失误；或者故意偷税、抗税、骗税的。大家比较认同的是，在税务机关不能证明纳税人存在失误或故意的情况下，按照“合法性”原则，纳税人则无过失和故意。争议应该集中在第一项：纳税人是否违反税收管法的第三十二条：“纳税人未按照规定期限缴纳税款”。在历次庭审中，税务机关和法院主张和支持加收滞纳金的依据也在于此。显然，判决书以“本案中德发公司在拍卖成交后依法缴纳了税款”的表述主张纳税人按照规定期限缴纳税款，论证略显苍白，跳跃幅度较大。因为按大家一般的理解，纳税义务发生的时间是应税行为发生的时间。而纳税期限是以纳税义务发生时间为基点后延一段时间，这个时间长度，或者是3天、15天、一个月、一个季度等，都有税法规定。判决书既然要否定税务机关及下级法院关于纳税期限的认定，理应回应关于“未按照规定期限缴纳税款”理解上的争议。这也是笔者在文章下一部分想要重点分析的问题。
问题的症结：如何理解征管法三十二条的“未按照规定期限缴纳税款 ”
征管法第三十二条规定：“ 纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”
此处“缴纳税款”可以作两种理解。一是显性纳税义务的应缴税款，二是包括显性和隐性两种纳税义务的应缴税款。显性纳税义务指的是通过纳税人申报或税务机关核定、查定而税目、纳税属期、金额等事项明确的纳税义务 ；隐性纳税义务是未经纳税人申报或税务机关查定、核定而予以明确的潜在的纳税义务，这种纳税义务可能随着纳税人的自查自纠或税务机关的检查等程序而浮出水面。
如果按第一种理解，德发公司将拍卖形成的显性计税依据按期申报，已经履行了该条规定的“按照规定期限缴纳税款”义务；但是如果按第二种理解，德发公司并没有在交易发生后将隐性纳税义务（由税务机关核定而成为显性）一并申报，那就产生也滞纳税款，应该缴纳相应滞纳金。正确理解“缴纳税款”的确切外延，成为德发案是否应加收滞纳金的关键。
隐性纳税义务的纳税期限分析
按照税收法定原则，税款属期是应税行为的发生时间，而纳税期限又与税款属期紧密联系（往往是税款属期结束后的一段合理时间）。况且，征管法规定由于纳税人过失或故意造成的少缴、未缴税款（在申报当时看来是隐性的纳税义务），都加收滞纳金，且滞纳金起算点都与显性应缴税款的纳税期限保持一致。这两种原因导致笔者以前也认为所有的隐性纳税义务的纳税期限与显性纳税义务应该完全一致。
现在看来，这种思路犯了两种错误。一是将税款属期与纳税期限混为一谈。税款属期为应税行为的发生期，但并不意味着纳税期限一定是从税款属期结束后起算；二是将由于纳税人过失或故意而形成的隐性纳税义务与所有的隐性纳税义务混为一谈。下面分而述之。
第一，隐性纳税义务的纳税期限并不必然以税款属期为起点。税法对纳税人提出纳税期限的要求，理应包含在对纳税人合理期待的范围之内，即纳税人对交易行为产生的纳税义务有合理预判的可能。在德发案中，纳税人以拍卖程序形成的价格作为计税依据进行申报，并没有过错，也无法预判税务机关将来是否会行使税收核定权，行使核定权调整后的计税依据是什么。在纳税义务无法确定的情况下，纳税期限的要求自然无从产生，否则就会产生“法律强人所难”的法治悖论。纳税期限的起算必然要以纳税义务的明确为前提，具体到德发案中，税务机关对德发公司的计税依据作出核定调整并通知后，其纳税义务得以明确，纳税期限方可起算。
第二，征管法第五十二条规定了由于纳税人的过失或故意造成的少缴、未缴税款的情形应加收滞纳金。这种情形下，纳税义务本身是确定的，纳税人应该对纳税义务有预判，只是由于过失而未作出预判。在偷税、骗税等故意的情形下，纳税人已经对纳税义务有了预判，只是出于投机利益考虑而隐瞒申报或虚假申报。在这两种情形下，隐性纳税义务本身是确定的，其纳税期限也是确定的，纳税人未按照纳税期限缴纳税款，对其加收滞纳金合理合法。
由于税务机关的核定权而发现的隐性纳税义务，与纳税人故意或过失导致的隐性纳税义务有着本质的区别：前者的纳税人并没有过错，对纳税义务无法作出合理预判，纳税义务在税务机关核定前无法确定，因此纳税期限无法起算；后者的纳税人可以对纳税义务作出预判，只是由于过失而未预判或已预判但未将隐性的纳税义务申报而已，并不影响纳税期限的起算。
征管法第三十二条的确切含义
笔者认为，征管法第三十二条所指的“缴纳税款”专指显性纳税义务所涉税款，经过纳税人申报或税务机关查定、核定得以明确的纳税义务才适用该条款。理由如下：
一、只有专指显性纳税义务，该条款才能在法理上站得住脚。
显性纳税义务是确定的，而部分隐性纳税义务是不确定的。滞纳金对于纳税人来说是一种不利后果，本身具有惩罚性，这一点应该毋庸置疑。只有对确定纳税义务的违反行为才能给予惩罚性规制，对当下不确定、将来有可能确定的纳税义务的违反不能给予惩罚性规制，否则将违反法律的确定性原则。我们解释法律条文，必然要首先推定其符合法治原则，并从这个站位出发去理解条文含义，将“缴纳税款”限定为显性纳税义务所涉及税款，符合“目的性限缩”的解释方法。
二、只有专指显性纳税义务，该条款才能与其他加收滞纳金条款在法条体系逻辑上达到自洽。
第三十二条是对显性纳税义务的情形作出加收滞纳金的规定；
征管法第五十二条规定：“ 因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”该条文是对隐性纳税义务情形中的“税务机关责任”、“ 纳税人、扣缴义务人计算错误等失误”、 “偷税、抗税、骗税”三种情形作出不同规定，其中第一种规定加收滞纳金，第二、三种规定不加收滞纳金。
第六十四条规定：“……纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”该条文是对不属于“偷税”情形的不申报导致少缴税款的情形加收滞纳金。
如果第三十二条包括了所有的隐性纳税义务和显性纳税义务，会导致条文前后矛盾和重复规定。
三、只有专指显性纳税义务，该条款才能与相关法律条文在法理价值上保持一致。
征管法第五十二条第一款明确，因为税务机关的责任，纳税人将不承担滞纳金。可以看出，滞纳金的产生要件是纳税人的过错责任：无过错，不能承担不利后果。如果将三十二条泛指所有的纳税义务，将违背过错责任原则。
征管法第五十二条第二款、第三款及第六十四条对加收滞纳金的情形作了明确规定，可以说，在纳税人有过错的情况下加收滞纳金可能引发的争议一定要小于纳税人没有过错的情况下。法律没有理由明文规定可能引发争议小的情形，而概括规定可能引发争议大的情形。
企业所得税法第四十八条规定：“税务机关依照本章规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息”，该条文是关于加收利息的规定。可以看出，即便是纯粹补偿性质的“加收利息”，也需要有法律的明文规定，作为惩罚性更强的滞纳金更应该作出明确的规定。
案例启示
法无授权即禁止，不仅仅是一句口号，它有立法法的实证依据。在拟作出对纳税人不利决定的情况下，《立法法》第八十条规定：“……没有法律或者国务院的行政法规、决定、命令的依据，部门规章不得设定减损公民、法人和其他组织权利或者增加其义务的规范，……。”具体到德发案中的加收滞纳金事项，税务机关要找的一定是加收滞纳金的法定依据，而不是不加收的法定依据。对法条的文义理解如果有歧义，要结合体系解释、目的解释等法律解释方法来进行。
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