税务稽查应对系列文章之十七
一、偷税行为的成立要件
偷税行为是指纳税人采取了《中华人民共和国税收征管法》(以下简称《征管法》)第六十三条所规定的手段或行为的过失,产生不缴或者少缴应纳税款的危害后果。其行为的成立必须同时具备下列要件：
1、行为主体是纳税人。指根据法律和行政法规的规定负有纳税义务，具有责任能力的自然人、法人和其他组织，即税务行政管理相对人。
2、行为主体实施偷税行为时须有主观故意或过失。行为主体实施偷税时需要采取一些手段或行为的过失,才能达到不缴或者少缴应纳税款的行为目的。《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》认定行为人主要通过以下五种手段进行偷税：一是采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证;二是在帐簿上多列支出或者不列、少列收入;三是经税务机关通知申报而拒不申报;四是进行虚假的纳税申报;五是缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款。上述所列的几种手段，纳税人可能单独使用，也可能同时使用，只要具备上述手段之一，就可能构成偷税。
3、行为人产生未缴或者少缴应纳税款的危害后果。如果纳税人虽然采取上述偷税手段，但是未产生未缴或者少缴应纳税款的危害后果，则适用《征管法》第六十四条第一款的规定;对经税务机关通知申报而拒不申报，但未形成不缴或者少缴应纳税款，则适用《征管法》第六十二条的规定。
4、行为人采取偷税的手段与造成未缴或者少缴应纳税款的危害后果具有因果关系。如果纳税人未缴或者少缴应纳税款与采取的偷税手段无因果关系，则适用《征管法》第六十四条第二款的规定。
二、税收核定程序下的偷税行为认定
现行税法规定普遍采用申报纳税方式，税收核定只在特定情况下适用，其不具有创设纳税义务的作用，而只是一种税收确认行为，属于准法律行为的范围。只有当税务机关依照税法赋予的核定权，经过法定的程序作成的税收核定送达纳税人才能产生法律效力。税务机关只能依据税收核定的内容征收税款，如认为核定有误或者有不合适的地方，也只能通过法定程序予以更正而不能随意否定。但是，当税收核定存在重大瑕疪时，也可能无效。
税务机关在税收核定程序下，纳税人的行为只有在满足偷税行为的成立要件时，才可以认定其为偷税。如：由于税收核定是以纳税申报为前提，只有当纳税人违反申报义务和其他协助义务后，税务机关才能启动税收核定程序。因此,税收核定程序属于税务管理的范畴，是对纳税申报的补充。对于纳税人超过核定税额的税收，其纳税义务并未消亡，仍然应该据实申报。
三、税收核定程序下的偷税证据收集
证据作为行政执法和行政诉讼中的核心内容，其对偷税行为认定起到非常关键的作用。按照公正原则的要求，任何行政执法和行政诉讼都不能回避取证、质证、认证和采证，而在具体税务行政行为开始之后的首要环节就是取证。对于如何收集证据则成为税务机关为了证明自己的诉讼主张或者查明案件事实的一项重要活动。
(一)对于在税收核定程序下认定的偷税行为，在证据的收集上应区分不同情况予以收集。一般情况下税收核定是基于事实上的推定或法律上的推定。如：对房地产企业开发产品预售收入的利润率不得低于15%的规定、个人所得税的减除费用规定等都是基于法律上的推定，《征管法》第三十六条规定的纳税调整方法和《征管法实施细则》第四十七条规定的核定方法都是基于事实上的推定。基于法律上的推定具有法定性，而基于事实上的推定不具有法定性，仅具有个案性，因案而异。税收核定中推定的对象只能是课税事实，如收入、费用、利润、财产等，而税额本身以及单纯的基础事实，则不在推定的对象之中。
1、基于法律上的推定。按照“法律上有关推定的规定，在相反证据不足以否定时，应依法对假定的事实予以认定，相反证据足以证明推定的事实不存在，就不能适用推定。”的观点。在运用法律上有关推定的规定时，应尽量考虑其合理性，收集证据时应当充分听取纳税人的陈述、申辩意见，并对陈述、申辩情况进行记录或制作《陈述申辩笔录》。对于纳税人的陈述和申辩，税务机关应当充分重视，纳税人提出的事实、理由和证据成立的，税务机关应当采纳。纳税人的陈述和申辩，实际上是纳税人针对税收核定的结果事实进行的反驳，这时他处于本证的地位，对其提出的陈述和申辩的意见，应要求其提供充分的证据，证明税收核定所依据的基础事实确不成立，才能卸除其举证负担。例如：国家税务总局规定土地增值税按销售收入1%预征率征收，税务机关在核定征收前应履行告知义务，当纳税人提出异议要求核实征收时，在纳税资料齐全的情况下，应予以调整应纳税额。
2、基于事实上的推定。基于事实上的推定一般是以违反法定义务为前提或基于实质课税的需要。如:纳税人违反法定义务,导致税务机关无法查清纳税事实、关联企业之间转让定价行为、申报的计税依据明显偏低，无正当理由的，税务机关有权进行合理调整或核定其应纳税额。基于事实上的推定仅为逻辑上之推论
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